Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0087-04 de 29 de Enero de 2004

El citado porcentaje o prorrata de deducción se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:

1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha.

En las operaciones de cesión de pagarés y valores no integrados en la cartera de las entidades financieras, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos efectos incrementado, en su caso, en el de los intereses y comisiones exigibles y minorado en el precio de adquisición de los mismos.

Tratándose de valores integrados en la cartera de las entidades financieras deberán computarse en el denominador de la prorrata los intereses exigibles durante el período de tiempo que corresponda y, en los casos de transmisión de los referidos valores, las plusvalías obtenidas.

La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior.

El ordinal 4º del apartado tres del citado artículo 104 señala que no se computará en ninguno de los términos de dicha prorrata el importe de las operaciones financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.

Hay que tener en cuenta que el artículo 104.tres.4º de la Ley 37/1992 es transposición al derecho interno del artículo 19.2 de la Directiva 77/388/CE, del Consejo, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual para el cálculo de la prorrata de deducción "se excluirá igualmente la cuantía del volumen de negocios relativo a las operaciones accesorias inmobiliarias y financieras o a las mencionadas en la letra d) del punto B del artículo 13, siempre que se trate de operaciones accesorias".

La normativa comunitaria señala, pues, la exclusión de los términos del porcentaje de prorrata del importe correspondiente a las operaciones financieras accesorias para el sujeto pasivo, lo cual se transpone por el legislador español señalando la exclusión del citado porcentaje del importe de las operaciones financieras no habituales.

En relación con esta cuestión, hay que tener presente que la referencia al carácter accesorio de las operaciones financieras respecto a su inclusión en el porcentaje de prorrata no ha de ser analizada en relación con las operaciones principales que se efectúen por un empresario o profesional consideradas aisladamente, sino que la interpretación del precepto comunitario ha de referirse al carácter accesorio o no de la actividad financiera desarrollada por el sujeto pasivo respecto a su actividad principal.

En estos términos, el carácter accesorio de las operaciones financieras ha de ser analizado, a estos efectos, en relación con el "objeto del tráfico" del empresario o profesional que realice las operaciones, de forma que cuando las operaciones realizadas constituyan para éste una actividad accesoria, residual o marginal, entonces no se procederá a incluir el importe correspondiente en los términos del porcentaje de prorrata. Por el contrario, cuando el empresario o profesional desarrolle tanto una actividad principal en cuanto a su objeto como otra actividad de carácter financiero, entonces el volumen de negocios correspondiente a esta segunda habrá de ser considerado a efectos de deducciones en la forma que proceda.

En la medida en que difícilmente puede concebirse una actividad que se desarrolla con carácter principal o sustantivo, no accesorio, y no se hace de forma habitual, el concepto de accesoriedad que contiene el precepto comunitario ha de ser interpretado en este contexto como relativo a la realización de operaciones que supongan la obtención de ingresos en el tiempo de forma habitual o continuada en el tiempo, al margen de la periodicidad en la suscripción o formalización de los contratos, como por otro lado induce el precepto de la Ley 37/1992 que se ha señalado.

A una conclusión análoga ha llegado el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su Sentencia de 11 de julio de 1996, Asunto C-306/94, Régie dauphinoise, la cual señala en sus apartados 18, 21 y 22 lo siguiente:

R> "18. En efecto, las prestaciones de servicios, como los depósitos en los bancos realizados por un administrador de comunidades de propietarios, no quedarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido si las efectuaran personas que no actúan en calidad de sujeto pasivo. No obstante, en el procedimiento principal, la percepción por un administrador de comunidades de propietarios de los intereses producidos por el depósito de las cantidades que recibe de sus clientes en el marco de la administración de sus fincas constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible, de forma que dicho administrador actúa como sujeto pasivo cuando efectúa dicho depósito.

21. A este respecto, hay que indicar que la no inclusión de las operaciones accesorias financieras en el denominador de la fracción que se utiliza para el cálculo de la prorrata, conforme al artículo 19 de la Sexta Directiva, tiene por objeto asegurar el respeto al objetivo de perfecta neutralidad que garantiza el sistema común de IVA. Como ha señalado el Abogado General en el punto 39 de sus conclusiones, si todos los resultados de las operaciones financieras del sujeto pasivo que tienen relación con una actividad imponible tuvieran que incluirse en dicho denominador, aun cuando la obtención de tales resultados no implique ningún empleo de bienes o de servicios por los que debe pagarse el IVA o, por lo menos, sólo implique una utilización muy limitada de estos bienes o servicios, se falsearía el cálculo de la deducción.

22. No obstante, procede recordar que los depósitos de las empresas de administración de fincas tienen su origen en las previsiones de fondos que les confían los copropietarios y arrendadores cuyas fincas administran. De acuerdo con sus clientes, estas empresas pueden depositar tales cantidades, por su propia cuenta, en entidades financieras. De esta manera, como ha señalado el Tribunal de Justicia en el apartado 18 de la presente sentencia, la percepción de los intereses producidos por dichos depósitos constituye la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad imponible de las empresas de administración de fincas. Por consiguiente, estos depósitos no pueden calificarse de operaciones accesorias en el sentido del apartado 2 del artículo 19 de la Sexta Directiva y su cómputo en el cálculo de la prorrata de deducción no puede afectar a la neutralidad del sistema del Impuesto sobre el Valor Añadido", concluyendo pues la obligatoriedad de dicha inclusión".

En este mismo sentido, ha de tenerse en cuenta que la redacción en inglés del artículo 19.2 de la Sexta Directiva señala la no consideración, a estos efectos, de las operaciones a las que atribuye el calificativo de "incidental", vocablo que se puede traducir como eventual, incidental o no habitual. Considerando que cualquiera de las versiones lingüísticas de la citada directiva tiene la misma validez, según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, se llega a la misma conclusión.

Debe añadirse que este Centro Directivo, por lo que se refiere al cómputo de las operaciones financieras habituales o no a efectos de determinar la prorrata de deducción, ha señalado reiteradamente que la habitualidad en la realización de operaciones financieras en cuestión vendrá determinada por la realización continuada, es decir, por la práctica ordinaria y frecuente de tales operaciones financieras, lo cual ha de entenderse cumplido tanto cuando el número de operaciones es suficientemente elevado como para considerar que se realizan frecuentemente como cuando el número de operaciones es menor pero la magnitud y periodicidad de los ingresos es tal que su significado económico es equivalente al de un número de operaciones mayor con un importe menor para cada una de ellas. Tanto en uno como en otro caso, la utilización de los medios ordinarios afectos a la actividad empresarial o profesional es evidente, por lo que la citada doctrina ha de considerarse conforme con la jurisprudencia señalada por referencia a los conceptos de accesoriedad y afectación, tal como se ha expuesto.

Tal y como se describe en su escrito, la entidad consultante tiene por cometido el incentivo a la creación de nuevas empresas mediante su participación accionarial en proyectos empresariales.

En la medida en que los ingresos por las distintas operaciones que realiza han de ser considerados como ingresos obtenidos con los fondos afectos a la actividad, que son los que utiliza para la adquisición de las participaciones accionariales que se han citado, y en cuanto la obtención de dichos ingresos suponga la prolongación directa, permanente y necesaria de la actividad, dichos ingresos habrán de computarse en los términos del referido porcentaje.

Esta prolongación directa, necesaria y permanente se producirá en cuanto la obtención de los ingresos correspondientes responda a la planificación estratégica de la entidad perceptora, que haya organizado su actividad considerando los citados ingresos financieros como una parte no accesoria del total de los que obtenga.

Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de cuanto se señala en los puntos siguientes de esta contestación.

2.- Respecto a la obtención de ingresos a que se refieren los puntos 3 y 4 del escrito de consulta, hay que tener en cuenta el contenido de la Sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de febrero de 1997, recaída en el Asunto C-80/95, Harnas & Helm. En particular, los apartados 18 a 20 señalan lo siguiente:

"18. A este respecto, procede señalar, como ha hecho del Gobierno neerlandés, que la actividad de un tenedor de obligaciones puede definirse como una forma de inversión que no excede la naturaleza de la mera gestión de un patrimonio. La renta producida por las obligaciones es consecuencia de la mera tenencia de las mismas, que da derecho al cobro de intereses. En estas circunstancias, los intereses percibidos no pueden considerarse como la contraprestación de una operación o actividad económica realizada por el tenedor de las obligaciones, dado que se derivan de la mera propiedad de dichas obligaciones.

19. Por lo tanto, no existe razón alguna para tratar de modo diferente la tenencia de obligaciones y la de acciones. Por este motivo el número 5 de la letra d) del punto B del artículo 13 menciona tanto las acciones como las obligaciones al referirse al beneficio de la exención.

20. Por consiguiente, procede responder a la primera cuestión que el apartado 2 del artículo 4 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mismas no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo".

Las conclusiones a que llega el Tribunal de Justicia en la Sentencia parcialmente reproducida no pueden extrapolarse a cualquier clase de rendimiento financiero, debiendo entenderse limitadas a las situaciones en que se adquieren títulos de renta fija al portador, sin que exista posibilidad de identificar al prestador del servicio.

Por el contrario, cuando se realizan operaciones de concesión de créditos o préstamos en los que hay una identificación precisa del prestador del servicio y de su destinatario, no cabe duda de que los ingresos procedentes de los mismos serán ingresos obtenidos en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

En consecuencia, de las partidas a que se refieren los puntos 3 y 4 de la descripción de los hechos, únicamente a los ingresos procedentes de la inversión en fondos públicos les será de aplicación lo dispuesto en la Sentencia de referencia, no así al resto de ingresos financieros en cuestión. Dichos ingresos financieros serán contraprestación por la realización de operaciones exentas y, en los términos dispuestos en el punto anterior de esta contestación, habrán de computarse en la prorrata de deducción.

3.- En cuanto a la incidencia que pueda tener en el derecho a la deducción de la consultante la percepción de dividendos a que se refiere el punto 5 de la descripción de los hechos, ha de tenerse en cuenta el contenido de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 14 de noviembre de 2000, recaída en el Asunto C-142/99, Floridienne y Berginvest.

Según se describe en la sentencia, Floridienne era una sociedad holding que dirigía un grupo de sociedades que operaban en los sectores de la industria química, de los plásticos y de la industria agroalimentaria. Por su parte, Berginvest, sociedad holding igualmente, en este caso intermedia, controlaba el grupo de los plásticos. Ambas afirmaban intervenir directa o indirectamente en la gestión de sus filiales, principalmente prestándoles servicios administrativos, contables e informáticos, y concediéndoles préstamos de financiación. Floridienne y Berginvest recibían de sus filiales los dividendos producidos por sus participaciones en ellas y los intereses de los referidos préstamos.

En los apartados 17 a 21 de su sentencia, el Tribunal señala que:

"17. A este respecto, procede recordar la reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, conforme a la cual no tiene la condición de sujeto pasivo del IVA y no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de la Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Dicha conclusión se basa, en particular, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una actividad económica a efectos de la Sexta Directiva (sentencias de 20 de junio de 1991, Polysar Investments Netherlands, C-60/90, Rec. p. I-3111, apartado 17, y de 22 de junio de 1993, Sofitam, C-333/91, Rec. p. I-3513, apartado 12).

18. Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha considerado que el caso es distinto cuando la participación va acompañada de una intervención directa o indirecta en la gestión de las sociedades en las que se haya producido la adquisición de la participación, sin perjuicio de los derechos que ostente el titular de las participaciones en su calidad de accionista o socio (sentencia Polysar Investments Netherlands, antes citada, apartado 14).

19. De ello se deduce que dicha intervención en la gestión de las filiales debe considerase una actividad económica en el sentido del artículo 4, apartado 2, de la Sexta Directiva, en la medida en que implique la realización de operaciones sujetas al IVA con arreglo al artículo 2 de dicha Directiva, tales como la prestación de servicios administrativos, contables e informáticos por parte de Floridienne y Berginvest a sus filiales.

20. No obstante, para que la percepción de los dividendos distribuidos por las filiales a la sociedad holding que interviene así en la gestión de éstas se encuentre comprendida en el ámbito de aplicación del IVA, se requiere además que dichos dividendos puedan considerarse una contraprestación de la referida actividad económica, lo que presupone una relación directa entre la actividad ejercida y el contravalor recibido (véanse, en particular, las sentencias de 5 de febrero de 1981, Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats, 154/80, Rec. p. 445, apartado 12, y de 24 de octubre de 1996, Argos Distributors, C-288/94, Rec. p. I-5311, apartado 16).

21. A este respecto, el Tribunal de Justicia ya ha señalado que, al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA. En consecuencia, los dividendos procedentes de la tenencia de participaciones son ajenos al sistema de derechos de deducción (sentencia Sofitam, antes citada, apartado 13)."

En consecuencia, los dividendos que se perciben por parte de la entidad consultante, en la medida en que procedan de entidades participadas a las que la referida entidad consultante no presta servicio alguno que deba ser considerado como una intervención en su gestión, no han de ser computados para la determinación de la prorrata de deducción de la consultante.

R> En caso contrario, esto es, en el supuesto de que sí se presten los referidos servicios de intervención en la gestión de las sociedades participadas, entonces los dividendos que se reciban de las mismas, en la medida en que puedan ser considerados como contraprestación de los servicios prestados por la entidad consultante a sus sociedades participadas, habrían de computarse para la determinación de la citada prorrata de deducción.

A la misma conclusión ha de llegarse en relación con los beneficios o pérdidas obtenidas por la consultante en la transmisión de participaciones a que se refieren los puntos 6, 7 y 8 de la descripción de los hechos.

Las cantidades citadas con anterioridad que, conforme a cuanto se acaba de señalar, deban considerarse obtenidas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, habrán de entenderse contraprestaciones de operaciones financieras exentas y, en los términos del apartado 1 de esta contraprestación, ser computadas para calcular la prorrata de deducción.

4.- Los ingresos a que se refieren los puntos 1 y 2 de la descripción de los hechos han de ser considerados, en principio, contraprestación de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En consecuencia, y no siendo, en principio, aplicable ninguna otra causa de exclusión, dichos ingresos han de computarse para el cálculo de la prorrata de deducción, incluyéndolos en el numerador y el denominador del mismo.

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.