Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0098-03 de 07 de Marzo de 2003

Normativa

Ley 37/1992 arts. 5, 8, 20-uno-20º, 75, 78, 79

Normativa

Ley 37/1992 arts. 5, 8, 20-uno-20º, 75, 78, 79

Cuestión

1.- Hechos imponibles existentes en la permuta descrita.2.- Deducibilidad del Impuesto soportado por el consultante como consecuencia de la entrega de viviendas por el constructor.3.- Sujeción al impuesto de la venta de las viviendas construidas.

Descripción

El consultante va a transmitir a un constructor unas parcelas de terreno recibidas, a su vez, de la conclusión de un plan de actuación urbanística llevado a cabo a través del sistema de compensación. A cambio, recibirá de dicho constructor unas viviendas a construir por aquel sobre el resto de parcelas propiedad del consultante y que éste destinará a la venta.

Contestación

De acuerdo con la información facilitada en su escrito, el consultante tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 5, apartado Uno, de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29):

"Se reputarán empresarios o profesionales:

(..)

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente."

En su aplicación a la actuación de las Juntas de Compensación, y según doctrina reiterada de este Centro Directivo, si la incorporación de los miembros a dichas Juntas se produce sin transmisión a las mismas de los terrenos correspondientes, y de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 37/1992, no estará sujeta al referido Impuesto ni la aportación de terrenos a Junta ni la adjudicación de los terrenos ya urbanizados a los aportantes. Así ocurrirá cuando la mencionada incorporación no supone la transmisión de la propiedad de los terrenos a la Junta, actuando ésta como mera fiduciaria de sus miembros.

Del escrito de consulta, parece desprenderse que la Junta a la que se aportaron los terrenos, ha actuado de acuerdo con el régimen expuesto en el párrafo precedente. En estos casos, los miembros de la Junta de Compensación adquieren la condición de empresarios o profesionales, siempre que no lo fueran previamente, al realizar las actividades que se recogen en el artículo 5, apartado uno, letra d), antes reproducido, ya que se convierten en urbanizadores de terrenos.

Dichos urbanizadores, de acuerdo con lo dispuesto por el apartado Segundo de la Resolución 2/2000 de 22 de diciembre de la Dirección General de Tributos, tienen derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la urbanización de los terrenos incluidos en las unidades de ejecución correspondientes, siempre que concurran las condiciones y requisitos generales que regulan el derecho a la deducción.

En este sentido, cabe resaltar que el proceso de urbanización de un terreno comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar al terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de agua, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial. Tal concepto de urbanización excluye, por tanto, todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera "en curso de urbanización" un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.

Considerando lo anterior y en relación con las operaciones realizadas por el consultante, este Centro Directivo considera ajustadas a Derecho las siguientes precisiones respecto de cada una de ellas:

1.- Entrega por el consultante de unas parcelas urbanizadas a través de un sistema de compensación.

1º) Hecho Imponible: la entrega de un terreno (parcelas urbanizadas) por quien tiene la condición de empresario o profesional (de acuerdo con lo expuesto) es una operación sujeta al Impuesto calificada de entrega de bienes en los términos del apartado Uno del artículo 8 de la Ley 37/1992:

"Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes".

2º) Exención: la entrega de los terrenos estará sujeta y no exenta salvo que fuera de aplicación la exención prevista en el número 20 del apartado Uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto. Dicha exención es aplicable, esencialmente, a los terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables así como los destinados a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

No obstante, la mencionada exención no será aplicable, entre otros, a las entregas de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados a parques, jardines públicos o a superficies viales de uso público.

Asimismo, continúa diciendo dicho número, la exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

1º Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

2º Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto.

3º) Devengo: de acuerdo con el número 1º del apartado Uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, el devengo en las entregas de bienes se producirá cuando "tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable".

En este sentido, cuando la transmisión del terreno se eleve a escritura pública, dicho otorgamiento equivaldrá a la entrega de la cosa –"tradición instrumental"- de acuerdo con el artículo 1462 del Código Civil, salvo que de la misma no resultase o se dedujese claramente lo contrario, circunstancia esta última que no se acredita ni parece deducirse de la información facilitada en el escrito de consulta.

4º) Base Imponible: estará constituida por la total contraprestación, tal y como establece el apartado Uno del artículo 78 de la Ley del Impuesto, determinada por las partes con ocasión de la transmisión del terreno que va a dejar de ser propiedad del consultante y que se entrega en contraprestación, a su vez, de la ejecución de obra que se va a realizar en el terreno que no se transmite en la operación.

No obstante, en este caso y dado que el precio se percibe en especie, hay que acudir, a los efectos de concretar el concepto de contraprestación, a la regla especial que establece el apartado Uno del artículo 79 de la precitada Ley 37/1992:

"En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen inde-pen-dientes".

R>2.- Ejecución de obra a realizar por el constructor a favor del promotor (consultante) sobre los terrenos no transmitidos.

Esta operación constituye una entrega de bienes, realizada en virtud de una contrato suscrito directamente entre el constructor y el promotor (consultante), que está, por tanto, sujeta y no exenta al Impuesto (artículo 8.Dos.1º de la Ley del Impuesto).

Su devengo, no obstante, no se producirá hasta la puesta a disposición de la consultante de los mencionados bienes y, en lo referente a su liquidación, habrá de realizarse sobre el valor de mercado de los mismos en ese momento.

3.- Pago a cuenta de la ejecución de obra contenida en el punto 2.- anterior.

De acuerdo con lo dispuesto por el apartado Dos del artículo 75 de la Ley 37/1992,

"En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

En aplicación de este precepto, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.

Dado que el valor de tales bienes podría diferir en el momento de su entrega futura, se habrá de tener en cuenta la mención que, en este sentido, incluye la Ley 37/1992 en el apartado Seis de su artículo 80:

"Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido".

Dicha rectificación, determinará la obligación al transmitente de los bienes de expedir y entregar al consultante una factura de rectificación completa, de acuerdo con lo dispuesto por el apartado Cuatro del artículo 89 de la Ley 37/1992, la cual habrá de reunir los requisitos establecidos por el artículo 9º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

4.- Deducibilidad por el consultante de las cuotas soportadas por la ejecución de obra realizada por el constructor de las viviendas.

Dada la condición de sujeto pasivo del consultante de acuerdo con lo expuesto anteriormente, la deducción de las cuotas que soporte por la ejecución de las obras serán deducibles siempre que se cumplan la totalidad de los requisitos establecidos por la Ley 37/1992 al efecto, cuya regulación en cuanto a sus aspectos esenciales se encuentra recogida en el Capítulo I de su Título VIII.

5.- Transmisión de las viviendas recibidas por el consultante en la ejecución de obra del punto 2.- anterior..

Esta operación tiene la consideración de primera entrega, sujeta y no exenta, de acuerdo con lo dispuesto por el número 22º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley 37/1992:

"A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada".

La presente contestación rectifica la anterior Resolución de fecha 28 de enero de 2003 que, en consecuencia, queda anulada desde la presente fecha.
6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.