Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0103-99 de 25 de Abril de 2000

Normativa

Ley 37/1992 art. 123; O.M. 13-2-1998. Anexo III.

Normativa

Ley 37/1992 art. 123; O.M. 13-2-1998. Anexo III.

Cuestión

Deducción de la cuota soportada por la adquisición de activos fijos.

Descripción

Titular de una actividad acogida al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido que en el año 1997 adquirió un camión y un remolque frigorífico mediante un contrato de arrendamiento financiero.

Contestación

A) Fundamentos de derecho:
1.- A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento financiero de un bien tiene la consideración de prestación de servicios (artº 11.dos.2º de la Ley 37/92) hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien. Desde dicho momento la operación indicada se considerará como una entrega de bienes (artº 8.dos.5º de la Ley 37/92), con todos los efectos que conlleva dicha calificación, entre otros, el de la aplicación de las reglas del devengo del Impuesto en las entregas de bienes, establecidas en el artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. Según el precitado artículo, el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega del camión se devengará cuando el bien se ponga a disposición del arrendatario o, si ya estuviese a su disposición con anterioridad, cuando se haya documentado el compromiso de ejercer la opción de compra.

El devengo del Impuesto supondrá, así, el nacimiento para el arrendador de la obligación de repercutir el tributo correspondiente a toda la operación sobre el arrendatario del bien, y de ingresar la cuota resultante en la declaración-liquidación del período de liquidación en el que se haya producido dicho devengo.

2.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 123, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 1997, "para la aplicación del régimen especial regulado en este Capítulo se determinará, mediante índices o módulos, el importe de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, del recargo de equivalencia a ingresar por el sujeto pasivo durante cada uno de los años naturales en que dicho régimen especial resulte aplicable".

El apartado cinco del mismo artículo en la redacción vigente hasta 31 de diciembre de 1996, establecía que "quedarán excluidas del régimen simplificado, entre otras operaciones, las entregas de bienes inmuebles buques y activos inmateriales, siendo deducible el Impuesto satisfecho o soportado en la adquisición o importación de los bienes indicados".

Desde 1 de enero de 1997 hasta 31 de diciembre de 1997 la referencia a bienes inmuebles fue sustituida por la de "las edificaciones a que se refieren las letras a) y b) del apartado dos del artículo 6 de la Ley 37/92", según el artículo 10, Noveno de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre).

Por tanto, el vehículo a que se refiere el escrito de consulta no estaba comprendido en las exclusiones del régimen simplificado a los efectos de lo previsto en el número 4º del apartado cinco del artículo 123 de la Ley 37/1992.

3.- El artículo 107 de la citada Ley 37/1992 dispone que:

"Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regularizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

(...)

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes".

A tales efectos, la Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto 37/1998, de 16 de enero, por el que se modifican los Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto General Indirecto Canario, para incorporar determinadas medidas sobre la fiscalidad de las pequeñas y medianas empresas, así como los Reales Decretos que regulan las declaraciones censales y el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 17 de enero de 1998), establece que:

"Disposición Transitoria Tercera.- Regularización de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión por sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido o del Impuesto General Indirecto Canario y adquiridos antes de la entrada en vigor del presente Real Decreto.

1. La deducción de las cuotas soportadas o satisfechas antes de 1 de enero de 1998 por la adquisición o importación de bienes de inversión afectos a actividades acogidas al régimen simplificado podrá ser objeto de regularización conforme a lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o en el artículo 40 de la Ley de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, en tanto que no haya transcurrido el período de regularización indicado en tales preceptos.

La regularización se efectuará, en su caso, en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del ejercicio, considerándose que, a estos efectos, la prorrata de deducción de las actividades sometidas al régimen simplificado hasta el 1 de enero de 1998 fue cero, salvo respecto de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los inmuebles, buques y activos inmateriales excluidos del régimen hasta 1 de enero de 1998.

2. Deberán anotarse en el Libro Registro indicado en el artículo 40, apartado 1, primer
párrafo del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido los bienes de inversión adquiridos o importados con anterioridad a la entrada en vigor del presente Real Decreto, siempre que no hubiera transcurrido su período de regularización, con indicación de todos los datos necesarios para efectuar las regularizaciones que, en su caso, hubieran de realizarse."

4.- El artículo 123, apartado uno de la Ley del Impuesto en su actual redacción vigente desde 1 de enero de 1998, establece que:

"Uno. Los sujetos pasivos acogidos al régimen simplificado determinarán, con referencia a cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas a ingresar en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, por medio del procedimiento, índices, módulos y demás parámetros que establezca el Ministerio de Economía y Hacienda.

Al importe de las cuotas a ingresar, fijado conforme a lo indicado en el párrafo anterior, se añadirán las cuotas devengadas por las siguientes operaciones:

R> 1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes.

2º. Las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.

3º. Las entregas de activos fijos materiales y las transmisiones de activos fijos inmateriales.

Asimismo, podrán deducirse, del importe de las cuotas a ingresar indicado precedentemente, el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado o satisfecho por la adquisición o importación de los bienes y derechos indicados en el número 3º anterior, que podrá ser deducido de conformidad con lo previsto en el Título VIII de la Ley, en la forma en que se determine reglamentariamente.

La liquidación del Impuesto correspondiente a las importaciones de bienes destinados a ser utilizados en actividades sometidas al régimen especial simplificado se efectuará con arreglo a las normas generales establecidas para la liquidación de las importaciones de bienes."

El artículo 38, apartados 1 y 2 del Reglamento del Impuesto, en su actual redacción dada por el artículo primero. Siete del Real Decreto 296/1998, de 27 de febrero (Boletín Oficial del Estado del 28 de febrero), dispone que:

"1. La determinación de las cuotas a ingresar a que se refiere el artículo 123, apartado uno, párrafo primero de la Ley del Impuesto se efectuará por el propio sujeto pasivo, calculando el importe total de las cuotas devengadas mediante la imputación a su actividad económica de los índices y módulos que, con referencia concreta a cada actividad y por el período de tiempo anual correspondiente, haya fijado el Ministro de Economía y Hacienda, pudiendo deducir de dicho importe las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de bienes y servicios, distintos de los activos fijos, destinados al desarrollo de la actividad, sin que se vea afectada esta deducción por la percepción de subvenciones.

El Ministro de Economía y Hacienda podrá establecer deducciones especiales por los gastos de difícil justificación y limitaciones al derecho a la deducción por los gastos de transporte, hostelería y restauración.

Asimismo, el Ministro de Economía y Hacienda podrá establecer un importe mínimo de las cuotas a ingresar para cada actividad a la que se aplique este régimen especial.

2. El importe de las cuotas a ingresar que resulte de lo previsto en el apartado 1 anterior deberá incrementarse en las cuotas devengadas por las operaciones a que se refiere el artículo 123, apartado uno, párrafo segundo de la Ley del Impuesto, y podrá reducirse en el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los activos fijos destinados al desarrollo de la actividad, considerándose como tales los elementos del inmovilizado.

No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes y servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación".

Finalmente, el Anexo III, punto 4 de las Instrucciones de la Orden de 13 de febrero de 1998 por la que se da cumplimiento para 1998 y 1999 a lo dispuesto en los artículos 22, apartado uno, y 28 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 37, 38, 39 y 42 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 14 de febrero), preceptúa que:

"IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

4. La cuota derivada del régimen simplificado deberá incrementarse en el importe de las cuotas devengadas por las operaciones a que se refiere el artículo 123, apartado uno, párrafo segundo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, y podrá reducirse en el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los activos fijos destinados al desarrollo de la actividad. A estos efectos, se consideran activos fijos los elementos del inmovilizado y, en particular, se considerará adquisición de activos fijos el arrendamiento de los mismos mediante contratos de arrendamiento financiero con opción de compra.

Las cuotas correspondientes a las operaciones indicadas en el artículo 123, apartado uno, segundo párrafo de la Ley del Impuesto (adquisiciones intracomunitarias de bienes, adquisiciones con inversión del sujeto pasivo y transmisiones de activos fijos) deberán reflejarse en la declaración-liquidación correspondiente al trimestre en el que se haya devengado el tributo. No obstante, el sujeto pasivo podrá liquidar tales cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del ejercicio.

Las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos podrán deducirse, con arreglo a las normas generales establecidas en el artículo 99 de la Ley del Impuesto, en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en que se hayan soportado o satisfecho o en las sucesivas, con las limitaciones establecidas en dicho artículo. No obstante, cuando el sujeto pasivo liquide en la declaración-liquidación del último período del ejercicio las cuotas correspondientes a adquisiciones intracomunitarias de activos fijos, o a adquisiciones de tales activos con inversión del sujeto pasivo, la deducción de dichas cuotas no podrá efectuarse en una declaración-liquidación anterior a aquella en que se liquiden tales cuotas.

La deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos únicamente se verá reducida por la percepción de subvenciones cuando éstas se perciban directamente para la adquisición o importación de determinados elementos del inmovilizado, reduciéndose el importe deducible en la misma medida en que se encuentre la subvención respecto del importe de la adquisición o importación subvencionada.

En la declaración-liquidación correspondiente al último trimestre del ejercicio podrá asimismo efectuarse, en su caso, la regularización de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas antes de 1 de Enero de 1998 por la adquisición o importación de bienes de inversión afectos a las actividades acogidas al régimen simplificado, conforme a lo dispuesto en el artículo 107 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido, en tanto que no haya transcurrido el período de regularización indicado en tal precepto. A estos efectos, se considerará que la prorrata de deducción de las actividades sometidas al régimen simplificado hasta el 1 de enero de 1998 fue cero, salvo respecto de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los inmuebles, buques y activos inmateriales excluidos del régimen hasta 1 de enero de 1998."

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Si el consultante se hubiese comprometido a ejercitar la opción de compra del camión objeto de consulta a partir del 1 de enero de 1998, podrá deducir las cuotas soportadas tanto por el arrendamiento-prestación de servicios como por la entrega. Estas cuotas podrán ser deducidas en la declaración-liquidación correspondiente al período de liquidación en que se hayan soportado o en las sucesivas con las limitaciones previstas en el artículo 99 de la Ley del Impuesto.

2.- Si el consultante se hubiese comprometido a ejercitar la opción de compra del camión en el año 1997, el Impuesto sobre el Valor Añadido de la entrega del camión se devengó en su totalidad en dicho año.

En este caso, en el año 1997 no eran deducibles las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la adquisición del vehículo, dado que dicho bien no estaba incluido entre aquéllos cuya adquisición daba derecho a deducción, en virtud de lo dispuesto en el número 4º, del apartado cinco del artículo 123 de la Ley 37/1992.

No obstante, el consultante podrá practicar la regularización de la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de dicho bien de inversión y no por las relativas a su arrendamiento-prestación de servicios, de acuerdo con la Disposición Transitoria Tercera del Real Decreto 37/1988 citada en el punto A.3 anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al último trimestre del ejercicio 1998.

A tales efectos, el consultante deberá estar en posesión de la factura original a que se refiere el artículo 97 de la Ley del Impuesto y, por otro lado, deberá anotar en el Libro Registro de facturas recibidas, con todos los datos necesarios para efectuar dicha regularización, el citado bien de inversión.

3.- La presente contestación sustituye a la anterior de fecha 27 de enero de 1999 que, en consecuencia, queda anulada.

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.