Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0107-98 de 28 de Enero de 1998

Normativa

Ley 37/1992, Art. 78-dos-4

Normativa

Ley 37/1992, Art. 78-dos-4

Cuestión

Inclusión de las cuotas del Impuesto sobre la Electricidad en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los suministros de energía eléctrica.

Descripción

El Impuesto sobre la Electricidad es un Impuesto especial de fabricación que, mediando un contrato de suministro de energía eléctrica a título oneroso, se devenga en el momento en que resulta exigible el precio, y es objeto de repercusión a los adquirentes del producto.

Contestación

A) Fundamentos de Derecho.
1. El artículo 7, apartado cuarto de la Ley 66/1997, de 30 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, (Boletín Oficial del Estado de 31 de Diciembre) ha introducido un nuevo Impuesto especial, el Impuesto sobre la Electricidad, que recae sobre la producción de energía eléctrica, configurándolo como Impuesto especial de Fabricación, y añadiendo un nuevo Capítulo IX al título I de la Ley 38/92, de 28 de Diciembre, reguladora de los Impuestos Especiales. En el artículo 64 bis de esta última Ley se establece al efecto lo siguiente:
"A) A los efectos del Impuesto sobre la Electricidad se entenderá por:
5. "Devengo":
a) No obstante lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley, cuando la salida de la energía eléctrica de las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de suministro de energía eléctrica efectuado a título oneroso, el devengo del Impuesto sobre la Electricidad se producirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente a la energía eléctrica suministrada en cada período de facturación.
Por su parte, el artículo 14, número 1 de la citada Ley 38/1992 dispone que "los sujetos pasivos deberán repercutir el importe de las cuotas devengadas sobre los adquirentes de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, quedando éstos obligados a soportarlas".
Consecuentemente, en los suministros de electricidad la entidad suministradora repercutirá al adquirente el Impuesto sobre la Electricidad que grave la producción de la energía suministrada.
2. El artículo 4, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido declara sujetas al tributo "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." Según dispone el artículo 8, apartado uno de la misma Ley, "se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía." El suministro de energía eléctrica constituye, por tanto, una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando es realizada por empresarios o profesionales en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales, debiendo estarse para la cuantificación de la base imponible en tales entregas de bienes a lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley del Impuesto:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte." En los suministros de energía eléctrica, según dispone el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe total de la contraprestación, en la que debe considerarse incluido cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación, así como los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas.
El precepto excluye expresamente el Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte, y suscita dudas a la consultante acerca de si cabe entender asimismo excluido de la base imponible en los suministros de energía eléctrica el Impuesto sobre la Electricidad.
La Disposición Adicional Cuarta de la Ley 37/1992, modificada por la mencionada Ley 66/1997, establece lo siguiente:
"Las referencias de los Impuestos Especiales contenidas en esta Ley deben entenderse realizadas a los Impuestos Especiales de Fabricación comprendidos en el artículo 2 de la Ley 38/1992, con excepción del Impuesto sobre la Electricidad." Conforme a lo indicado en la Disposición Adicional Cuarta, la referencia efectuada en el segundo párrafo del artículo 78, apartado dos, número 4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor añadido no debe entenderse relacionada con el Impuesto sobre la Electricidad, ya que éste queda fuera de las referencias hechas a los Impuestos Especiales. Dicho segundo párrafo tiene como único contenido excluir de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido al Impuesto especial sobre determinados medios de transporte, ya que, respecto del resto de los Impuestos especiales, es meramente aclaratorio.
En cuanto al Impuesto especial sobre la Electricidad, por tanto, debe determinarse si es un tributo que recae sobre la misma operación gravada por el Impuesto sobre el Valor Añadido o si, no recayendo sobre tal operación, su importe constituye un crédito efectivo en favor del suministrador de la energía eléctrica.
El Impuesto sobre la Electricidad recae sobre los suministros de la energía eléctrica (aunque el hecho imponible es la fabricación, el devengo se produce con ocasión del suministro), lo que supone que, mediante la repercusión del mismo, la cuota del Impuesto sobre la Electricidad es un crédito más en favor del suministrador, a cuyo pago está obligado el destinatario, derivado precisamente del suministro (entrega) de la energía.
Por tanto, el artículo 78 considera tales cuotas como contraprestación, y el apartado dos, número 4º, segundo párrafo no se refiere al Impuesto especial sobre la Electricidad, tal como establece la Disposición Adicional cuarta antes reseñada. No resulta correcta, por tanto, la interpretación de la consultante, según la cual se están excluyendo "implícitamente" de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido las cuotas del nuevo tributo, en aplicación de un párrafo que únicamente excluye al Impuesto sobre determinados medios de transporte y que declara expresamente comprendidos en la base imponible a los Impuestos Especiales de fabricación.
3. Debe tenerse en cuenta, adicionalmente, que, tal y como indica la Exposición de Motivos de la Ley 66/1997, el Impuesto sobre la Electricidad tiene como objetivo básico la obtención de los ingresos necesarios para compensar la supresión del recargo en concepto de "coste específico asignado a la minería del carbón", que giraba sobre la facturación eléctrica, y cuyo importe se incluía en la base del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravaba los suministros de energía eléctrica. No resulta justificable tampoco a la luz del objetivo perseguido por el nuevo Impuesto que su importe disminuya la base del que recae sobre el Valor Añadido, máxime en función de una interpretación sin claro fundamento en el texto de la Ley reguladora de este último tributo.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1. Las cuotas del Impuesto sobre la Electricidad exigidas a los destinatarios de las entregas de energía eléctrica sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido constituyen contraprestación de las referidas entregas y deben, consecuentemente, incluirse en la base imponible de este último tributo.