Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0166-05 de 20 de Abril de 2005

Normativa

Ley 29/1987, Art. 3; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 19

Normativa

Ley 29/1987, Art. 3; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Art. 19

Cuestión

· Si las rentas del capital mobiliario tienen que ser declaradas por los hijos o por la madre.
· Si el dinero debe estar a nombre de la madre o también deben figurar los hijos.
· En caso de que estuviera a nombre de la madre únicamente, si cuando ésta falleciera, habría que liquidar nuevamente el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por esa cantidad.
· Si tienen que realizar algún tipo de documento público o privado.

Descripción

Una madre y sus hijos son propietarios de una vivienda, desde 1988 -fecha de fallecimiento del esposo y padre de los consultantes-, que pertenece en un 50 por 100 a la madre, por su haber en la sociedad de gananciales, y en el otro 50 por 100 a los hijos, correspondiente al caudal hereditario del padre causante. Se pretende la venta de la citada vivienda y, por parte de los hijos, la constitución de un usufructo vitalicio a favor de la madre sobre la parte hereditaria del producto de la venta, con la intención de que las rentas obtenidas complementen la pensión de viudedad de la madre, pero con prohibición expresa de disponer del capital.

Contestación

De acuerdo con lo expuesto en el escrito de consulta, los hijos pretenden constituir un derecho real de usufructo sobre una cantidad de dinero (el 50 por 100 del importe que se obtenga de la venta de la vivienda) a título gratuito, pues el otro 50 por 100 ya pertenece en pleno dominio a la madre. A este respecto, en primer lugar, es preciso señalar que no se menciona que la madre tenga el usufructo sobre la parte de la vivienda que le corresponde a los hijos. Por tanto, en la contestación, se considera que dicha parte les pertenece en pleno dominio.
Sentado lo anterior, en cuanto a la tributación de las operaciones descritas, la transmisión de la vivienda estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, cuyo sujeto pasivo será el adquirente. Posteriormente, una vez obtenido el importe de la venta y repartido entre la madre y los hijos, éstos pretenden constituir un usufructo vitalicio sobre su 50 por 100 a favor de la madre. Dicha constitución se realiza sin contraprestación; por lo tanto, estará sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por el concepto de "adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e intervivos", según prevé el artículo 3.1.b) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del día 19).
A este respecto, el párrafo segundo de la letra a) del artículo 26 de la citada Ley establece que "en los usufructos vitalicios se estimará que el valor es igual al 70 por 100 del valor total de los bienes cuando el usufructuario cuente menos de veinte años, minorando a medida que aumenta la edad, en la proporción de un 1 por 100 menos por cada año más con el límite mínimo del 10 por 100 del valor total". En consecuencia, la base imponible del impuesto estará constituida por la cuantía resultante de aplicar el porcentaje correspondiente según la regla anterior al importe del dinero objeto del usufructo, por lo que habrá que tener en cuenta la edad de la madre en el momento de constitución del usufructo. De forma simplificada dicho porcentaje será el resultado de restar la edad de la madre de la cifra 89 (con un mínimo del 10 por 100).
Por lo que se refiere a la formalización del usufructo, el Código Civil no establece ningún requisito de forma, pues sólo exige la escritura pública para la constitución de usufructos sobre bienes inmuebles (artículo 1.280), pero, de acuerdo con lo previsto en el artículo 468 del citado texto legal, el usufructo se constituye -entre otras formas– por la voluntad de los particulares manifestada en actos entre vivos, por lo que deberá producirse una manifestación de voluntad por parte de los hijos y una aceptación de la madre, pero sin que sea preciso que se formule en un documento público.
En cuanto a si el dinero debe figurar a nombre de la madre o también a nombre de los hijos, dado que estamos ante un supuesto de dominio desmembrado, ambas partes deben figurar según su título, la madre como usufructuaria y los hijos como nudos propietarios.
Respecto a la calificación de estas rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 19.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE del día 10), considera rendimientos íntegros del capital "la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo".
A su vez, el apartado 2 del mismo artículo dispone lo siguiente:
"En todo caso, se incluirán como rendimientos del capital:
(…).
b) Los que provengan del capital mobiliario y, en general, de los restantes bienes o derechos de que sea titular el contribuyente, que no se encuentren afectos a actividades económicas realizadas por el mismo".
Por tanto, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los rendimientos que provengan del capital dinerario usufructuado tributarán como rendimientos del capital mobiliario.
Respecto a la pregunta de quién debe tributar en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por estos rendimientos, para su respuesta se hace preciso acudir –partiendo de la pertenencia al usufructuario de los frutos de los bienes usufructuados, tal como dispone el artículo 471 del Código Civil (el usufructuario tendrá derecho a percibir todos los frutos naturales, industriales y civiles, de los bienes usufructuados)- al artículo 11.3 de la Ley del Impuesto: "Los rendimientos del capital se atribuirán a los contribuyentes que, según lo previsto en el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sean titulares de los elementos patrimoniales, bienes o derechos, de que provengan dichos rendimientos".
Por tanto, corresponderá a la madre –en su condición de titular del derecho de usufructo- la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por los rendimientos que tal derecho genere
Por último, a la pregunta sobre si cuando la madre fallezca los hijos deben liquidar nuevamente el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por esa cantidad, debe contestarse en sentido negativo, ya que se produce una recuperación del pleno dominio que tenían previamente sobre dicha cantidad y no una consolidación del dominio en quien no la había tenido nunca.
Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.