Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0176-01 de 01 de Febrero de 2001

Normativa

Código Civil arts 609,657,661,989,1068,1392; Ley 18/1991 arts 5, 44-1, 44-4-b, 44-5-a; Ley 19/1991 art 7; Ley 29/1987 art 3-1-a; Ley 40/1998 arts 32, 33, 34, 77-a; RD 214/1999 arts 70, 71, 90

Normativa

Código Civil arts 609,657,661,989,1068,1392; Ley 18/1991 arts 5, 44-1, 44-4-b, 44-5-a; Ley 19/1991 art 7; Ley 29/1987 art 3-1-a; Ley 40/1998 arts 32, 33, 34, 77-a; RD 214/1999 arts 70, 71, 90

Cuestión

Determinación de la pérdida o ganancia y fecha de antigüedad que procede considerar a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en relación con las participaciones que figuraban a nombre de ambos cónyuges y a nombre del cónyuge superstite, adjudicadas al declarante en pago de sus derechos hereditarios, asi como en relación con las participaciones adjudicadas al cónyuge supérstite por su cuota en la sociedad de gananciales y de las recibidas por el mismo en pago de su parte en la herencia y como hijuela de la viuda para el pago de deudas.
Determinación de la base de retención sobre ganancias patrimoniales en los supuestos de reembolsos de las participaciones adjudicadas.

Descripción

El 26 de diciembre de 1998 fallece el padre del consultante, siendo sucesores testamentarios el cónyuge del causante en el tercio de libre disposición de la herencia en pleno dominio y en el usufructo sobre el tercio de mejora establecido por el Código Civil, y el consultante, en el resto de haber hereditario.
Entre los bienes existentes al fallecimiento del causante pertenecientes a la sociedad de gananciales se encuentran participaciones en cuatro fondos de inversión, figurando algunas de ellas a nombre del causante y su cónyuge y otras a nombre del cónyuge.
En fecha 16 de junio de 1999 se otorga escritura de partición de herencia y liquidación de la sociedad de gananciales, realizandose la adjudicación de la totalidad de los bienes gananciales existentes al fallecimiento del causante.
Por lo que respecta a los fondos de inversión, se efectúan las siguientes adjudicaciones:
-El cónyuge supérstite recibe como pago de su participación en gananciales, en pleno dominio, la totalidad de las participaciones de dos fondos, así como una parte de las correspondientes a un tercer fondo.
-En pago del tercio de libre disposición y de la cuota usufructuaria, el cónyuge percibe, igualmente en pleno dominio, todas las participaciones correspondientes a un cuarto fondo de inversión.
-Como hijuela para pago de las deudas de la herencia se adjudican al cónyuge en pleno dominio parte de las participaciones del aludido tercer fondo de inversión.
-Las participaciones restantes del último fondo citado quedan adjudicadas al consultante en pleno dominio, en pago de sus derechos hereditarios.
El 24 de junio de 1999 el consultante y el cónyuge del causante proceden a reembolsar determinado número de participaciones que les han correspondido por adjudicación de uno de los fondos mencionados, a efectos de atender los pagos por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
La retención practicada por la entidad gestora en los reembolsos ha sido el 20 por 100 sobre la ganancia generada desde la fecha inicial de compra de cada participación.

Contestación

Con carácter previo a la exposición del régimen tributario aplicable y en relación con los hechos descritos en la consulta y los deducidos de la documentación aportada deben diferenciarse dos cuestiones:
Primera: Como consecuencia del fallecimiento del causante se produce en dicho momento la disolución de la sociedad de gananciales a tenor de lo establecido en el artículo 1392 del Código Civil que dispone su conclusión de pleno derecho «cuando se disuelva el matrimonio» y, adicionalmente, el artículo 85 del mismo cuerpo legal determina como causa de disolución del matrimonio la muerte de uno de los cónyuges.
Segunda: El Código Civil establece en su artículo 609 como uno de los modos de adquirir y transmitir la propiedad y los demás derechos reales sobre los bienes la sucesión testada e intestada, y fija el hecho del fallecimiento como determinante del momento en que se produce la adquisición por los herederos de los derechos y obligaciones pertenecientes al causante, de acuerdo a lo previsto en sus artículos 657 y 661.
Por su parte, el artículo 1068 del mencionado cuerpo legal dispone que «la partición legalmente hecha confiere a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados», y en su artículo 989 establece que los efectos de la aceptación de la herencia se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda.
De acuerdo con los preceptos citados cabe concluir que, una vez liquidada la sociedad de gananciales y efectuada la partición de los diferentes bienes que componen el caudal hereditario, la adquisición por los causahabientes de la propiedad exclusiva sobre cada uno de los bienes que les hayan sido adjudicados en pago de sus cuotas hereditarias se entiende producida desde la fecha del fallecimiento del causante de la sucesión.
Dicho criterio queda confirmado por la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en cuya sentencia de 21 de julio de 1986 se expone en su fundamento segundo en relación con la partición de herencia que «sus efectos son los de conferir a cada heredero la propiedad exclusiva de los bienes que le hayan sido adjudicados… y sin perjuicio, también, de la práctica de aquellas operaciones complementarias de las citadas adjudicaciones que pueden ser necesarias para su plena virtualidad, operaciones que en modo alguno suponen que la propiedad exclusiva sobre los bienes adjudicados a cada heredero no se haya verificado como efecto de la partición desde el momento de la muerte del testador; …».
Sentado lo anterior, y dado que el fallecimiento del padre del consultante se ha producido durante la vigencia de la anterior Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ley 18/1991, de 6 de junio, procede exponer la regulación contenida en dicha normativa en relación con las adjudicaciones resultantes de la partición de herencia y de la liquidación de la sociedad de gananciales, cuyos criterios resultan análogos a los establecidos por la vigente Ley 40/1998, de 9 de diciembre, reguladora del mencionado impuesto a partir de 1 de enero de 1999.
En relación con los bienes que se hubieran adjudicado al cónyuge supérstite en pago de su participación en gananciales debe tenerse en cuenta lo establecido en el artículo 44 de la Ley 18/1991, que en su apartado cuarto dispone:
«Cuatro. Se estimará que no existe incremento o disminución de patrimonio:
(…)
b) En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
(…).
Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores o derechos recibidos».
En consecuencia, la adjudicación al cónyuge supérstite de las participaciones en determinados fondos de inversión como resultado de la liquidación de la sociedad de gananciales no tendrá para éste consecuencias tributarias, conservándose, a efectos de posteriores reembolsos, los importes y fechas de adquisición originarios de las participaciones adjudicadas, y no los de su adjudicación.
Conviene precisar que en el caso de que dicha adjudicación se refiera a una parte del total de las participaciones de un fondo existentes en la sociedad de gananciales en la fecha del fallecimiento, dado que se trata de valores homogéneos, las participaciones adjudicadas se consideran adquiridas en la cuantía y por los importes que correspondan a cada una de las fechas de adquisición originarias de las que procedan, determinándose las correspondientes a cada adquisición en la misma proporción que representen el total de las adjudicadas sobre el total de las existentes al fallecimiento en el patrimonio ganancial, pertenecientes al mismo fondo de inversión.
Carece de relevancia, a los efectos anteriores, el hecho de que en las adquisiciones originarias las participaciones figuren a nombre de uno solo de los cónyuges o de ambos, dado que al tratarse de bienes gananciales, su titularidad jurídica corresponde, de acuerdo a las normas del Código Civil, por igual a ambos cónyuges, lo que supone que en cada una de las adquisiciones realizadas, la propiedad de las participaciones se atribuye a cada cónyuge por mitad, tal como establece el artículo 7 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, y ello con independencia de la titularidad nominal.
En cuanto a las adjudicaciones de bienes que se hubieran realizado a cada uno de los sucesores en pago de su correspondiente participación en la herencia del causante, hay que precisar, que de acuerdo a lo dispuesto en el apartado primero del artículo 44 de la Ley 18/1991, son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél.
Por otro lado, el artículo 5 de la mencionada Ley clara en su apartado quinto que no estarán sujetos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los incrementos de patrimonio que se encuentren sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Y el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones señala como hecho imponible del mismo "la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio".
Por consiguiente, la adjudicación a cada heredero de las participaciones en fondos de inversión que le hubieran correspondido en la partición de herencia, en pago de sus derechos hereditarios, no genera tributación en su Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al ser objeto de gravamen por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Igual consideración corresponde realizar en relación con los bienes del haber hereditario adjudicados a los herederos en compensación o para el pago de las deudas y gastos de herencia, siempre que dichas adjudicaciones guarden la debida proporción con el importe de las deudas y gastos que compensan.
Adicionalmente, hay que precisar que el hecho del fallecimiento determina para el causante una transmisión susceptible de generar alteraciones patrimoniales derivadas de las variaciones en el valor de los elementos que integran el patrimonio transmitido, si bien, a tenor de lo dispuesto en el artículo 44.5.a) de la reiterada Ley 18/1991, no tendrá consecuencias en la declaración que deban presentar los herederos por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del causante, ya que el citado precepto declara no sometidos al impuesto los incrementos y disminuciones puestos de manifiesto "con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo".
Dado que según la documentación aportada la partición de herencia y liquidación de la sociedad de gananciales se ha efectuado en el ejercicio 1999, a los posteriores reembolsos que se realicen de las participaciones en fondos de inversión adjudicadas les serán de aplicación las normas contenidas en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, que constituye la nueva regulación del mencionado impuesto para los períodos impositivos que se inician a partir de 1 de enero de 1999.
Así, los herederos, a los efectos de un posible reembolso ulterior de las participaciones en fondos de inversión de las que hubieran resultado adjudicatarios, tanto en pago de sus derechos hereditarios como para el pago de deudas y gastos de la herencia, deberán tomar en consideración, para la determinación de la ganancia o pérdida patrimonial, lo dispuesto en el artículo 34 de la Ley 40/1998, precepto en el que se señala que «cuando la adquisición o la transmisión hubiese sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando como importe real de los valores respectivos aquellos que resultan de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.»
El artículo 33 al que reenvía el precepto transcrito, y el 32 de la misma Ley establecen la forma de cuantificar la ganancia o pérdida patrimonial, que, con carácter general, se determinará por diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales. El artículo 33.1, por su parte, establece que el valor de adquisición estará formado por la suma de:
«a) El importe real por el dicha adquisición se hubiese efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.»
En definitiva, a tenor de lo señalado, los herederos, en el supuesto de reembolso de las participaciones adjudicadas, deberán cuantificar la alteración patrimonial por la diferencia entre el valor de transmisión y el de adquisición, siendo este último el que se hubiere determinado de conformidad con las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el momento del devengo de este tributo con motivo del fallecimiento del causante, teniendo en cuenta, además, el importe satisfecho por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondiente a las participaciones que se transmiten, participaciones que tendrán como fecha de adquisición para los herederos, la del fallecimiento del causante.
Por lo que se refiere a las participaciones en fondos de inversión que se hubieran adjudicado al cónyuge supérstite como consecuencia de la disolución de la sociedad de gananciales, sus posteriores transmisiones o reembolsos generarán para el titular una ganancia o pérdida patrimonial que se determinará conforme a lo previsto en los mencionados artículos 32 y 33 de la Ley 40/1998, debiendo tenerse en cuenta, como ya se ha expuesto, que tanto las fechas como los valores de adquisición de las participaciones transmitidas serán las que correspondan a la adquisición originaria para la sociedad de gananciales.
Además debe mencionarse que en el caso de que figuren en el patrimonio de un sujeto pasivo participaciones de un mismo fondo de inversión con diferentes fechas de adquisición (tal como sucede en el supuesto consultado, en relación con los participaciones adjudicadas al cónyuge supérstite como pago por disolución de la sociedad de gananciales y una parte de las adquiridas por herencia), deberá tenerse en cuenta, a efectos de las transmisiones o reembolso que de las mismas se realicen, la regla contenida en el artículo 77.a) de la Ley 40/1998, a tenor de la cual cuando existen valores homogéneos se considerará que los transmitidos o reembolsados por el contribuyente son aquellos que adquirió en primer lugar, lo que significa que las participaciones de un mismo fondo de inversión se considerarán transmitidas en el mismo orden en que fueran adquiridas, comenzando por la fecha de adquisición más remota, tanto para determinar su valor de adquisición como para conocer el período de permanencia que corresponde a cada una de las transmitidas.
Por lo que respecta a las retenciones y pagos a cuenta, hay que señalar que el Real Decreto 2717/1998, de 18 de diciembre, estableció, con efectos a partir de 1 de febrero de 1999, la obligación para las sociedades gestoras de instituciones de inversión colectiva de practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de sus perceptores, sobre las ganancias patrimoniales derivadas de participaciones en fondos de inversión. Posteriormente, el Reglamento del mencionado impuesto, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, recogió en sus artículos 70 y 71 dicha obligación.
Por su parte, el artículo 90 del citado Reglamento dispone:
«La base de retención sobre las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva será la cuantía a integrar en la base imponible calculada de acuerdo con la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.»
En aplicación de los mencionados preceptos, cabe señalar lo siguiente:

En tanto no se produzca la transmisión por los titulares de las acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva de las que hubiesen sido adjudicatarios, no procederá la práctica de la retención a cuenta.
- Si los herederos efectuasen la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva con posterioridad a la adjudicación de las mismas en pago de sus derechos sucesorios, la base de retención se cuantificará por el importe de la ganancia que resulte por diferencia entre el valor de transmisión o reembolso y el valor de adquisición, valor que se habrán determinado en el momento del fallecimiento del causante, de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
-En las transmisiones o reembolsos que realice el cónyuge supérstite de las acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva que le hubieran correspondido en la liquidación de la sociedad de gananciales, la base de retención vendrá constituida por la ganancia que resulte por diferencia entre el valor de transmisión o reembolso y el valor originario por el que dichas acciones o participaciones se hubieran adquirido para la sociedad de gananciales.
No obstante lo expuesto, hay que tener en cuenta que las sociedades gestoras deberán efectuar la retención o ingreso a cuenta, en relación con las transmisiones o reembolsos que se realicen, de acuerdo con los datos de que dispongan.
La cuantía de la retención sobre las ganancias patrimoniales derivadas de las transmisiones o reembolsos de acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva será la establecida por la normativa vigente en el momento de realizarse la operación; dicha cuantía se fijó en el 20 por 100 por el Real Decreto 2717/1998, de 18 de diciembre, para las transmisiones o reembolsos realizados a partir de 1 de febrero de 1999, manteniéndose por el Real Decreto 214/1999 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas hasta la entrada en vigor, en fecha 25 de junio de 2000, del Real Decreto-ley 3/2000, de 23 de junio, de medidas fiscales urgentes de estímulo al ahorro familiar y a la pequeña y mediana empresa , norma que situó el porcentaje de retención en el 18 por 100, porcentaje que se mantiene igualmente por la vigente Ley 6/2000, de 13 de diciembre, de medidas fiscales.
Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deban tener carácter vinculante para la Administración Tributaria.