Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0187-05 de 12 de Mayo de 2005

Normativa

Convenio Hispano -Suizo. Arts. 4, 15; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 2, 8, 9

Normativa

Convenio Hispano -Suizo. Arts. 4, 15; TRLIRPF RDLeg 3/2004, Arts. 2, 8, 9

Cuestión

1. ¿ Es posible la presentación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su modalidad conjunta? ¿Se puede aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual?. Tributación de los rendimientos del trabajo obtenidos en Suiza.

Descripción

Un trabajador español, presta sus servicios para una empresa suiza en ese país y paga en el país helvético un impuesto de la misma naturaleza al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Está casado y su cónyuge obtiene rentas del trabajo y no es dependiente de aquel.

Contestación

El artículo 2 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, establece que: "Constituye el objeto de este impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador".
El consultante tributará por el mencionado Impuesto en la medida en que sea contribuyente del mismo. La cuestión fundamental para poder establecer sus obligaciones fiscales en España es determinar su residencia durante el período impositivo.
El artículo 8 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto establece que:
"Son contribuyentes por este Impuesto:
a) Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español.
b) Las personas físicas que tuviesen su residencia habitual en el extranjero por alguna de las circunstancias previstas en los apartados 2 y 3 del artículo siguiente."
Dejando al margen el supuesto previsto en la letra b) en el que no se encuentra el consultante, el artículo 9.1 del Texto Refundido establece que: "Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal, la Administración podrá exigir que se pruebe la permanencia en este durante 183 días del año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones Públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, residan habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquel."
Si de acuerdo con los criterios anteriores el consultante fuese residente en territorio español puede producirse la situación que el contribuyente sea considerado residente en Suiza, según la legislación interna de dicho país. En tal caso, para determinar el Estado en el que debe ser considerado residente, resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 4 del Convenio Hispano-Suizo para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (B.O.E. de 3 de marzo de 1967), que establece:
"1. A los efectos del presente Convenio, se considera "residente de un Estado contratante" a toda persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él en función de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga.
2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona física resulte residente en ambos Estados contratantes, el caso se resolverá según las siguientes reglas:
a) Esta persona será considerada residente del Estado contratante donde tenga una vivienda permanente a su disposición. Si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales.
b) Si no pudiera determinarse el Estado contratante en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados contratantes, se considerará residente del Estado contratante donde viva de manera habitual.
c) Si viviera de manera habitual en ambos Estados contratantes, o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado contratante del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados contratantes, o no lo fuera de ninguno de ellos, las Autoridades competentes de los Estados contratantes resolverán de común acuerdo".
De acuerdo con lo anteriormente dispuesto pueden producirse dos situaciones:
a) Que el consultante sea residente fiscal en territorio español y por lo tanto contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En tal supuesto, y siempre que las personas que formen parte de su unidad familiar sean también contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, el consultante podrá optar por tributar conjuntamente con las mismas en los términos previstos en el TRLIRPF. En su caso, podrá aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual sólo si concurren los requisitos y circunstancias exigidos por el artículo 69.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto.
El hecho imponible del Impuesto es la obtención de renta por el contribuyente según lo dispuesto en el artículo 6.1 del TRLIRPF. El artículo 2 del TRLIRPF establece que el objeto del Impuesto es la renta del contribuyente con independencia del lugar donde se hubiera producido y cualquiera que sea la residencia del pagador.
Conforme lo establecido en los artículos 4 y 5 del TRLIRPF el Impuesto se aplicará en todo el territorio español sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.
A efectos de determinar la forma de tributación de los rendimientos de trabajo obtenidos en Suiza, hay que acudir, en primer lugar, al artículo 15 del Convenio Hispano- Suizo que establece:
"1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18 y 19, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo, solo pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en este último Estado, las remuneraciones derivadas del mismo pueden someterse a imposición en este Estado.
2. No obstante las disposiciones del párrafo 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el primer Estado si:
a) El empleado no permanece en el otro Estado, en uno o varios períodos, más de un total de 183 días durante el año fiscal considerado;
b) Las remuneraciones se pagan por o en nombre de una persona que no es residente del otro Estado; y
c) Las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona para quien se trabaje tiene en el otro Estado".
Dado que en el presente caso, el consultante ejerce un empleo en Suiza, para una empresa que, según parece deducirse del escrito presentado, es residente en Suiza y es la que paga al trabajador, los mencionados rendimientos pueden someterse a imposición en Suiza. La doble imposición se evita en España, de acuerdo con lo establecido en el artículo 23.1 del Convenio, de forma que las mencionadas rentas estarán exentas, sin perjuicio de que las mismas se tengan en cuenta para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas.
A efectos de calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas se hace preciso analizar la aplicación de la exención regulada en el artículo 7.p) del TRLIRPF a los rendimientos del trabajo derivados de la prestación de servicios para la empresa suiza. El mencionado precepto establece, que están exentas:
"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:
1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.
La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.
Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del reglamento de este impuesto, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención ".
La norma exige, para aplicar la exención, que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España. Para entender que el trabajo se ha prestado efectivamente en el extranjero, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En la aplicación de este criterio, debe partirse de una premisa clara: que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea la empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
En la medida en que, según parece desprenderse de la información facilitada:
1º. Se trata de un rendimiento derivado de un trabajo efectivamente prestado en Suiza.
2º. El empleador parece ser una empresa residente en Suiza.
3º. La contraprestación es inferior a 60.101,21 euros anuales.
La mencionada renta estará exenta según la normativa interna por lo que no procederá tomarla en consideración para calcular el impuesto correspondiente a las restantes rentas.
b) Que el consultante sea residente en Suiza. En España estaría sujeto al Impuesto sobre la Renta de no Residentes y al Convenio para sus rentas de fuente española. En este caso no podría presentar declaración conjunta con su cónyuge en España.
Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.