Última revisión
Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0197-01 de 05 de Febrero de 2001
Relacionados:
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha: 05/02/2001
Num. Resolución: 0197-01
Normativa
Ley 37/1992 arts. 92, 93, 94, 98, 99, 100Normativa
Ley 37/1992 arts. 92, 93, 94, 98, 99, 100Cuestión
1º Cuando puede deducirse el IVA soportado en la adquisición de los terrenos y en la construcción de la nave.2º Posibilidad de seguir ejerciendo dicha actividad sin necesidad de darse de alta en un nuevo epígrafe del IAE.
Descripción
Agente Comercial adquiere unos terrenos al objeto de construir una nave y dedicarla a oficina, almacenaje y distribución de muebles.Contestación
1.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en sus aspectos esenciales en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29).En relación con las cuestiones específicamente planteadas en el escrito de consulta cabe señalar lo dispuesto en los artículos 93 (requisitos subjetivos de la deducción), 94 (operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción), 98 (nacimiento del derecho a deducir), 99 (ejercicio del derecho a la deducción) y 100 (caducidad del derecho a la deducción):
El artículo 92 de dicha Ley declara que
"Artículo 92. - Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d) y 84, apartado uno, número 2º, ambos de esta Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley."
El artículo 93 de dicha Ley, según redacción dada por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre de Medidas fiscales administrativas y del orden social (Boletín Oficial del Estado del 30) declara que:
"Artículo 93. - Requisitos subjetivos de la deducción.
Uno. Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto en que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.
Dos. También podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que realicen con carácter ocasional las entregas de los medios de transporte nuevos a que se refiere el artículo 25, apartados uno y dos de esta Ley.
Tres. El ejercicio del derecho a la deducción correspondiente a los sectores o actividades a los que resulten aplicables los regímenes especiales regulados en el Título IX de esta Ley se realizará de acuerdo con las normas establecidas en dicho Título para cada uno de ellos.
Cuatro. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios efectuadas sin la intención de utilizarlos en la realización de actividades empresariales o profesionales, aunque ulteriormente dichos bienes o servicios se afecten total o parcialmente a las citadas actividades."
Por otro lado, el artículo 94 de la citada Ley 37/1992, preceptúa que:
"Artículo 94. - Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
(…)
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho."
El artículo 98 de la citada Ley 37/1992, preceptúa que
"Artículo 98.- Nacimiento del derecho a deducir
Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes
(…)."
Finalmente, los artículos 99 y 100 de la citada Ley del Impuesto prescriben lo siguiente:
"Artículo 99. - Ejercicio del derecho a la deducción.
Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles, en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este Impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración-liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior.
En el supuesto de las ventas ocasionales a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra e) de esta Ley, el derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración relativa al período en que se realice la entrega de los correspondientes medios de transporte nuevos.
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o, en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el artículo 165, apartado uno de esta Ley.
Si el devengo del Impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura o emisión del documento equivalente en que se efectúe su repercusión, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
No obstante, en los casos a que se refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.
Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.
No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva.
Artículo 100.- Caducidad del derecho a la deducción.
El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo hubiera ejercitado en los plazos y cuantías señalados en el artículo 99 de esta Ley.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes."
En consecuencia con todo lo anterior, las cuotas soportadas por la adquisición de los terrenos y en la construcción de la nave serán deducibles por el consultante, con cumplimiento de todos los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/92.
A tenor de lo dispuesto en estos preceptos los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto
Sólo podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales y cumplan los demás requisitos del artículo 93 de la Ley 37/1992 y siempre que efectúen operaciones cuya realización origine el derecho a la deducción, en los términos establecidos en los artículos 94, 95 y 96 de la Ley del tributo.
Para el ejercicio del derecho a la deducción los sujetos pasivos que pretendan ejercitarlo deberán estar en posesión de un documento justificativo de su derecho, entre ellos la factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o cualquier otro de los recogidos en el artículo 97 de la Ley del tributo.
El derecho a la deducción podrá ejercitarlo en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que se haya soportado dicha cuota o en los de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del citado derecho.
2. - El artículo 79.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, establece que el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas está constituido por "el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las Tarifas del Impuesto".
Del precepto anterior se desprende que, a efectos de determinar si se produce el hecho imponible del impuesto, debe conocerse, previamente, cuándo se está en presencia de una actividad empresarial, profesional o artística. En este sentido, el artículo 80.1 de la Ley 39/1988 establece que "Se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
La Regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobe Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que el "mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa".
En el caso concreto planteado por el consultante, por realizar este para sí mismo y por sí mismo o contratando los servicios de terceros, obras de construcción de una nave en un terreno propio, para dedicarla a oficina y almacén de muebles, no realiza hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y, en consecuencia, por esta construcción propia no está obligado a presentar declaración de alta ni a contribuir por el Impuesto.
No obstante lo anteriormente expuesto, el consultante que se encuentra matriculado según manifiesta en el escrito de consulta en el Grupo 511 de la Sección 2º "Agentes comerciales", si realiza operaciones de comercio o distribución no comprendidas en el ámbito de facultades de dicha rúbrica, deberá darse de alta y tributar por aquellas rúbricas que clasifiquen las actividades efectivamente realizadas.
En este sentido, conviene señalar que, según el criterio administrativo expuesto en numerosas contestaciones a consultas, se califica como actividad profesional del Grupo 511 de la Sección 2º "Agentes comerciales", la actividad realizada por el mediador mercantil cuando se limita a ofrecer al comercio o a los particulares, por medio de muestrarios, catálogos o anuncios, los artículos o efectos de las casas o firmas representadas, sin que, en ningún caso, el mediador pueda almacenar mercancía, exponerla en establecimiento abierto al público, entregarla o cobrar su importe.
Se niega la calificación profesional al mediador mercantil que realice alguna de las operaciones expresamente exceptuadas en el párrafo anterior, pasando desde ese momento a ser calificada su actividad de carácter comercial, y por tanto, encuadrada dentro de la División 6 de la Sección 1º de las Tarifas.
Por tanto, la utilización de la futura nave como almacén de distribución de muebles, dará lugar a la calificación de su actividad como comercial (no de mediación mercantil), debiendo en este supuesto darse de alta y tributar, si se trata de "Comercio al por mayor de muebles" y, si se trata de comercio al por menor, en el epígrafe que se corresponda con el tipo de muebles comercializados dentro del Grupo 653 de la Sección 1ª "Comercio al por menor de artículos para el equipamiento del hogar y la construcción.
3. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.