Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0207-01 de 06 de Febrero de 2001

En consecuencia, en la medida en que la LIS no contiene a efectos fiscales un precepto específico sobre el criterio de imputación del ingreso derivado de la subvención recibida, dicho ingreso se imputará a la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos, que es el del devengo según establece el artículo 19.1 de la LIS, esto es, el mismo criterio de imputación establecido por la norma contable, de acuerdo con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad. Esta norma distingue entre subvenciones de explotación y subvenciones de capital, siendo diferente el criterio de imputación en un caso y en otro.

Las subvenciones de capital serán aquéllas que se conceden destinadas a favorecer la instalación o inicio de actividades, a financiar la estructura fija de la empresa, a favorecer la realización de inversiones en inmovilizado o a cubrir gastos de proyección plurianual. Por el contrario, las subvenciones de explotación son otorgadas para asegurar un nivel de rentabilidad o compensar pérdidas de explotación.

Las subvenciones de explotación, en la medida en que sean no reintegrables, deberán imputarse como ingreso en el mismo ejercicio en que se produzcan las circunstancias que lo motivan. Por otra parte, las subvenciones de capital recibidas con carácter no reintegrables se imputarán al resultado del ejercicio en proporción a la depreciación experimentada durante el período por los activos financiados con dichas subvenciones. En el caso de activos no depreciables, la subvención se imputará al resultado del ejercicio en el que se produzca la enajenación o baja en inventario de los mismos.

En el supuesto de hecho considerado, la subvención se materializa en un terreno sobre el que el beneficiario se compromete a promover la edificación de viviendas para arrendamiento, las cuales no podrán pasar a ser propiedad de los arrendatarios hasta pasado un periodo mínimo, por lo que dichas subvenciones tendrán la consideración de subvenciones de capital no reintegrables.

Por tanto, en este caso y tratándose de activos no depreciables, la imputación de la subvención habrá de realizarse en el ejercicio en que se produzca la enajenación de las viviendas o su baja de inventario. A estos efectos, procederá atribuir una parte del valor del terreno a cada vivienda en función de su superficie respecto del total edificado, de modo que será esa la porción del valor total de la subvención que habrá que imputar a resultados cuando se venda o se dé de baja en el inventario cada una de las viviendas.

Por otra parte, el beneficiario de la subvención proyecta destinar parte de dichas viviendas al arrendamiento con opción de compra, en uso de la facultad que en este sentido le otorga la normativa aplicable y dentro de los límites y condiciones impuestos por ella.

Desde un punto de vista fiscal, el artículo 11.3 de la LIS regula el régimen de las cesiones de uso de bienes con opción de compra cuando por las condiciones económicas de la operación no existan dudas razonables de que se ejercitará la opción, de manera que se presumirá que no existen tales dudas "cuando el importe a pagar por su ejercicio sea inferior al importe resultante de minorar el precio de adquisición o coste de producción del bien en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían al mismo dentro del tiempo de duración de la cesión."

En el caso de que al hacer dicha comparación en los contratos formalizados resultase dudoso que se ejercite la opción de compra, la imputación de la subvención habrá de realizarse en el ejercicio en que se produzca la enajenación de las viviendas.

Por el contrario, si de la referida comparación no resultase dudoso el ejercicio de la opción de compra, ese mismo artículo 11.3 establece que la entidad cedente, la consultante en este caso, "amortizará el precio de adquisición o coste de producción del bien, deducido el valor de la opción, en el plazo de vigencia de la operación." De acuerdo con este criterio de imputación de gastos y teniendo en consideración la correlación que estos deben tener con los ingresos, según establece el artículo 19.1 de la LIS, dado que el coste de producción de las viviendas debe incorporar el valor del terreno, el importe de la subvención imputable a estas viviendas se deberá integrar en la base imponible de la consultante en la misma proporción en que se amortiza el referido coste de producción de tales viviendas.

2. En cuanto a la segunda de las cuestiones planteadas relativa al Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a lo dispuesto por el artículo 8, apartado dos, número 5º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados se considerarán a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como entregas de los bienes cedidos.

En cuanto al devengo del tributo, el artículo 75 de la Ley reguladora del Impuesto establece lo siguiente:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente."

De lo indicado en el precepto se deriva que el Impuesto correspondiente al arrendamiento-venta de una vivienda se produce en el momento en que el bien se pone en posesión del adquirente, con independencia de que la contraprestación se satisfaga a lo largo de los períodos establecidos en el contrato.

El artículo 91 de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente en cuanto al tipo impositivo aplicable a las entregas de viviendas:

"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

7º. Los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(.....)

6º. Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades".

En consecuencia, el arrendamiento-venta de viviendas promovidas por el consultante constituye una entrega de bienes sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido. El consultante deberá repercutir el tributo por la citada operación, produciéndose el devengo del mismo en el momento en que la vivienda se ponga en posesión de los adquirentes. El tipo impositivo aplicable a tal operación será del 4 por ciento si las viviendas transmitidas se encuentran calificadas como de protección oficial de régimen especial o de protección pública, o del 7 por ciento en otro caso, atendiendo a la calificación otorgada por el órgano competente.

El artículo 80.dos de la Ley, contempla la posibilidad de modificar la base imponible del Impuesto cuando con arreglo a Derecho o a los usos del comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas.

Por otra parte, el artículo 89, apartado uno de la Ley establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible, siempre y cuando no hayan transcurrido cuatro años desde que se produjeron las circunstancias a que se refiere dicho artículo 80.

Por su parte, el apartado Cinco, párrafo tercero del citado artículo 89 dispone que cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar bien por iniciar ante la Administración tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos, bien por regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

Por consiguiente, en el supuesto objeto de consulta, la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas podrá efectuarse regularizando el consultante su situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se resuelva el contrato o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación.

La forma para documentar la rectificación de las cuotas impositivas incorrectamente repercutidas deberá efectuarse según lo regulado en el artículo 9 del Real Decreto 2402/1985, mediante la expedición de una nueva factura en la que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. A dichos efectos, deberán establecerse series especiales de numeración para dichas facturas de rectificación.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.