Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0211-04 de 06 de Febrero de 2004

Normativa

Ley 37/1992 art. 75-uno-7º; 80; 89. LGT 230/1963. RD 1624/1992 art. 24

Normativa

Ley 37/1992 art. 75-uno-7º; 80; 89. LGT 230/1963. RD 1624/1992 art. 24

Cuestión

1.- Si existe algún procedimiento para recuperar el IVA que ha ingresado en la Hacienda Pública durante los dos años que el inquilino no ha satisfecho las rentas. Si debe presentar la declaración-liquidación del IVA del tercer trimestre del año 2003.2.- Sanción que procedería por presentar la declaración resumen anual del año 2002 fuera de plazo.3.- Solicitud de aplazamiento.

Descripción

El consultante tiene un contrato de alquiler de explotación de industria. El arrendatario no le paga las mensualidades correspondientes a dichos contrato desde hace dos años. Se ha dictado sentencia judicial en virtud de la cual el inquilino debe pagar las mensualidades hasta el mes de junio del año 2003.

Contestación

I. Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), que regula la modificación de la base imponible del citado tributo.

Dicho precepto prevé entre las causas que habilitan dicha modificación: la resolución del contrato, así como el impago de las cuotas repercutidas que determine que los créditos correspondientes a las mismas sean total o parcialmente incobrables.

1.- Respecto a los créditos que resulten incobrables, hemos de precisar que la operación a que se refiere el escrito de consulta es una operación de suministro o de tracto sucesivo, en la cual el Impuesto se devenga según resulta exigible la parte de precio que comprenda cada percepción, ello conforme al artículo 75 uno 7º de la Ley 37/1992. En estos términos, las prestaciones correspondientes a pagos exigibles no satisfechos darán lugar a la modificación de la base imponible del Impuesto, pero aquellas otras que correspondan a pagos que no han llegado a ser exigibles, sencillamente se tendrán por no efectuadas.

En cuanto a los citados pagos exigibles y no satisfechos, es precisamente el impago la causa que ha de habilitar la modificación de la base imponible del Impuesto.

A este supuesto se refiere el citado artículo 80 apartado cuatro de la Ley 37/1992 en su redacción vigente hasta 1 de enero de 2004, estableciendo que:

" A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

"1 º. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

2º. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.

3º. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor."

El mismo precepto señala que la modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere el número 1º del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

Lo dispuesto en este apartado sólo será aplicable cuando el destinatario de las operaciones actúe en la condición de empresario o profesional.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación.

2.- El desarrollo reglamentario de este precepto se hace por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), el cual dispone que en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

No obstante, todas las referencias al Real Decreto 2402/1985 se entenderán efectuadas al Reglamento por el que se Regulan las obligaciones de Facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, (Boletín Oficial del Estado del 29), según dispone la disposición adicional quinta de éste.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas.

Este mismo precepto señala que la modificación de la base imponible en los casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se indican a continuación:

" 1º. Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y contabilizadas por el acreedor en tiempo y forma.

b) El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes a contar desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, haciendo constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por Entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del Impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

a') La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de emisión de las correspondientes facturas modificadas.

b´)…

cÂ') En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.

2º. El destinatario de las operaciones deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente, la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, consignando el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles.

Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas el destinatario de las operaciones deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas".

Debe señalarse que el incumplimiento de esta obligación por parte del destinatario de las operaciones en modo alguno ha de impedir la modificación de la base imponible por parte de la consultante.

3.- El procedimiento para la modificación de la base imponible es el previsto en el artículo 89, apartado cinco de la Ley y afectará a las cantidades no satisfechas.

Según el referido precepto, cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:

"a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

No obstante, en cuanto a la consideración del ingreso de las cuotas del Impuesto cuya repercusión se rectifica como "ingresos indebidos", a efectos de la aplicación del procedimiento de "devolución de ingresos indebidos", debe indicarse que el artículo 155 de la Ley General Tributaria establece que "los sujetos pasivos o responsables y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias", añadiendo el precepto que "por vía reglamentaria se regulará el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos de ingresos indebidos, para el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de su realización".

El Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, regula el "procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria", deduciéndose del conjunto de esta disposición que tal procedimiento no resulta de aplicación a la devolución de ingresos que no cabe calificar de "indebidos", por haber sido efectuados sin incurrir en error, duplicidad u otra circunstancia que pudiera haber justificado legalmente la no realización del ingreso en el momento en que éste se produjo. Por tanto, no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, aunque posteriormente se proceda a la modificación a la baja de la base imponible como consecuencia del impago por parte del destinatario de las operaciones, en los términos que se han expuesto anteriormente.

4.- El procedimiento de recuperación de tales cuotas será, por tanto, el señalado en el referido artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley reguladora del tributo, es decir, la regularización de la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación. Debe señalarse que esta rectificación habrá de realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años siguientes al devengo del Impuesto, tal y como establece el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992. En estos términos, y supuesto que la consultante presenta sus declaración-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido con periodicidad trimestral, las bases imponibles correspondientes a operaciones cuyas cuotas se hayan devengado en el segundo trimestre de 2001 podrán modificarse en la declaración-liquidación a presentar por el tercer trimestre del año 2003. Las bases imponibles correspondientes a operaciones cuyas cuotas se devengaron en el tercer trimestre de 2001 se modificarán en la declaración-liquidación a presentar por el último trimestre del año 2003 y así sucesivamente. Por tanto concluiremos precisando que tendrá que presentar la declaración- liquidación del tercer trimestre del 2003, para poder recuperar las cuotas que se devengaron en el segundo trimestre del 2001.

5.- Por último, hay que señalar que, cuando por resolución firme judicial quedaran sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente, o en su caso se dejarán de ingresar las cuotas. Por tanto, en el supuesto a que se refiere el escrito de consulta habrá que estar a la fecha a partir de la cual se declare judicialmente resuelto el contrato, y si efectivamente esa fecha fuera el uno de julio de 2003, el contrato se consideraría resuelto no devengándose cuotas a partir de ese momento, en su defecto se tendrán que seguir ingresando las cuotas repercutidas en el tercer trimestre del 2003.

II.- En relación con las cuestiones relativas a sanciones y solicitud de aplazamientos se informa lo siguiente:

1. Presentación de declaraciones (modelo 390-declaración resumen anual) fuera de plazo sin requerimiento previo de la Administración tributaria.

La presentación fuera del plazo establecido y sin requerimiento administrativo previo de declaraciones informativas, como es el modelo 390, constituye una infracción tributaria simple que puede ser sancionada conforme a lo regulado en el apartado 2 del articulo 83 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. No obstante, a partir de la entrada en vigor de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (1 de julio de 2004), esta infracción se sancionará conforme a lo previsto en el artículo 198 del nuevo texto legal.

Por lo tanto, esta conducta constituye infracción tributaria.

2. Solicitud de aplazamiento o fraccionamiento sin notificación expresa de la concesión o denegación de la Administración tributaria.

En primer lugar, debe señalarse que las deudas aplazadas normalmente deben garantizarse. No obstante no se exigirán garantías para aquellas solicitudes de deudas cuyo importe no exceda de 6000 euros.

En segundo lugar, cuando la solicitud se presente en periodo voluntario, si al término de dicho plazo la solicitud estuviese pendiente de resolución, no se iniciará el periodo ejecutivo sin perjuicio del devengo de los intereses de demora durante este periodo. Si la solicitud se presenta en periodo ejecutivo, sin perjuicio de la no suspensión del procedimiento, podrán paralizarse las actuaciones de enajenación de los bienes embargados hasta la resolución del aplazamiento (artículo 55 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación).

Por último, la resolución de la solicitud deberá adoptarse en el plazo de 7 meses a contar desde la presentación de la solicitud. Transcurrido el citado plazo sin que se dicte resolución, la solicitud podrá entenderse desestimada. En este caso, se podrá esperar a la notificación de la resolución expresa o interponer el correspondiente recurso o reclamación económico-administrativa.

III. Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.