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Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0211-97 de 06 de Febrero de 1997
Relacionados:
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha: 06/02/1997
Num. Resolución: 0211-97
Normativa
Ley 37/1992, Art. 21-5, 22-uno, 22-tres, 22-siete, 23 , 24, 64, 65.Normativa
Ley 37/1992, Art. 21-5, 22-uno, 22-tres, 22-siete, 23 , 24, 64, 65.Cuestión
Tributación de dichas operaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido.Descripción
Servicios portuarios prestados por los Puertos gallegos cuya contraprestación está constituida por las siguientes tarifas: Servicios Generales:G.1 - Entrada y estancia de barcos. G.2 - Atraque. G.3 - Mercancías y pasajeros. G.4 - Pesca fresca. G.5 - Embarcaciones deportivas y de recreo. Servicios Específicos: E.1 - Grúas de pórtico. E.2 - Almacenaje, locales y edificios. E.3 - Avituallamientos. E.4 - Servicios diversos.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
El apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
Por otro lado, el artículo 7, número 8º de la Ley 37/1992 determina que "no están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizada directamente por los Entes Públicos mediante contraprestación de naturaleza tributaria.
(....)
No obstante lo establecido en los párrafos anteriores de este número, estarán sujetas al Impuesto, en todo caso, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen, en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:
(...)
d) Servicios portuarios y aeroportuarios".
Por tanto, los servicios portuarios prestados por los Puertos a que se refiere el escrito de consulta cuya contraprestación está constituida por las tarifas objeto de consulta, están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, sea cual fuere la naturaleza de la contraprestación (tasa o precio público).
2.- En virtud de lo previsto en el Anexo II del Decreto 290/1986, de 18 de septiembre, sobre tarifas a aplicar en los puertos de la Comunidad Autónoma de Galicia, en contraprestación de los servicios que a continuación se indican los organismos y entidades portuarias gallegas deberán exigir las tarifas G-1 y G-2.
La tarifa G-1 es exigible por la entrada y estancia de los barcos en los puertos, y en particular por la utilización de las instalaciones de señales marítimas y balizamiento, canales de acceso, esclusas y puentes móviles, obras de abrigo y zonas de fondeo.
La tarifa G-2 es exigible por la utilización de instalaciones de atraque en los puertos, y en especial por la utilización de las obras de atraque y elementos fijos de amarre y defensa.
Según el citado Decreto 290/1986, están obligados al pago de las tarifas G-1 y G-2 los armadores o sus representantes o los consignatarios de los buques que utilicen los respectivos servicios.
El artículo 22, apartado siete de dicha Ley declara exentas "las prestaciones de servicios, distintos de los relacionados en los apartados anteriores de este artículo, realizadas para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves a los que corresponden las exenciones establecidas en los apartados uno y cuatro anteriores o para atender las necesidades del cargamento de dichos buques y aeronaves".
Según el apartado uno del mencionado precepto, entre los buques a los que alcanza el mencionado beneficio fiscal, figuran los buques aptos para navegar por alta mar que se afectan a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca, los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera y los buques de guerra.
Por navegación marítima internacional se entiende, entre otras, "la que se inicia en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial" y "la que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial".
El mismo precepto determina que un buque estará afecto a la navegación marítima internacional cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo siguientes:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria o importación del buque, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año y el siguiente.
El artículo 10 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre, dispone que:
"2. Se entenderán comprendidos entre los servicios realizados para atender las necesidades directas de los buques y de las aeronaves destinados a los fines que justifican su exención los siguientes:
R> a) En relación con los buques: los servicios de practicaje, remolque y amarre; utilización de las instalaciones portuarias; operaciones de conservación de buques y del material de a bordo, tales como desinfección, desinsectación, desratización y limpieza de las bodegas; servicios de guarda y de prevención de incendios; visitas de seguridad y peritajes técnicos; asistencia y salvamento del buque y operaciones efectuadas en el ejercicio de su profesión por los corredores e intérpretes marítimos, consignatarios y agentes marítimos.
b) En relación con el cargamento de los buques: las operaciones de carga y descarga del buque; alquiler de contenedores y de material de protección de las mercancías; custodia de las mercancías, estacionamiento y tracción de los vagones de mercancías sobre las vías del muelle; embarque y desembarque de los pasajeros y sus equipajes; alquileres de materiales, maquinaria y equipos utilizados para el embarque y desembarque de pasajeros y sus equipajes y reconocimientos veterinarios, fitosanitarios y del Servicio Oficial de Inspección, Vigilancia y Regulación de las Exportaciones".
Debe considerarse que la exención citada corresponde a los servicios que se presten al armador del buque, como titular de su explotación, o al consignatario del mismo, como representante del buque en cada puerto.
La exención mencionada se condicionará a la justificación del derecho al beneficio fiscal en la forma prevista en el artículo 10, número 1, apartado 1º del Reglamento del Impuesto, según el cual la circunstancia de que un buque esté afecto a navegación marítima internacional, o se afecte exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera o sea un buque de guerra, deberá exigirse por el prestador del servicio a los destinatarios del mismo mediante una declaración suscrita por éstos, en la que hagan constar la afectación que justifique la aplicación de la exención.
Se excluyen de la exención, los servicios indicados que se presten a buques en los que no concurran las circunstancias indicadas y, en particular, a buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
3.- Según el Decreto 290/1986, de 18 de septiembre, la denominada Tarifa G-3 se exige en contraprestación de los siguientes servicios relativos al embarque y desembarque de mercancías y pasajeros: utilización de las aguas del puerto, dársenas, accesos terrestres, vías de circulación, zonas de manipulación y servicios generales de policía.
Están obligados al pago de la tarifa establecida en contraprestación de dichos servicios los armadores o los consignatarios de los barcos que utilicen los servicios y los propietarios del medio de transporte cuando las mercancías entren y salgan del puerto por medios exclusivamente terrestres, si bien responderán subsidiariamente del pago de la tarifa los propietarios de las mercancías o, en su defecto, sus representantes autorizados, salvo que prueben haber hecho provisión de fondos a los responsables principales.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 22, apartado siete de la Ley 37/1992 y el artículo 10, apartado 2, letra b) del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido anteriormente transcritos, están exentos de dicho Impuesto los servicios de embarque y desembarque de mercancías y pasajeros cuya contraprestación se instrumenta mediante la tarifa G-3 cuando se realicen para atender las necesidades directas de los buques anteriormente indicados en el número 2, con las salvedades y excepciones indicadas.
La justificación de la afectación o el destino del buque podrá efectuarse en la misma forma anteriormente descrita respecto de los servicios de entrada de buques y utilización de atraques (tarifas G-1 y G-2).
Por otro lado, el artículo 64 de la Ley 37/1992 declara que "estarán exentas del Impuesto las prestaciones de servicios, distintas de las declaradas exentas en el artículo 20 de esta Ley, cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de bienes a que se refieran, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley."
A tal efecto, el artículo 19 del Reglamento del Impuesto determina que "la exención de los servicios relacionados con las importaciones a que se refiere el artículo 64 de la Ley del Impuesto, se justificará por alguna de las siguientes formas:
1. Con la copia del documento aduanero correspondiente, diligenciada por la Aduana.
2. Mediante un documento sujeto a modelo, aprobado por el Ministro de Economía y Hacienda, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, en el que se consignará el número del Documento Unico (DUA) correspondiente a la importación de los bienes.
Este documento tendrá numeración correlativa y la copia de los mismos se conservará por el destinatario del servicio.
3. Cuando el transporte se realice desde un punto situado fuera de la Comunidad, podrá también justificarse mediante la carta de porte internacional (C.M.R.), visada por la Aduana.
Los documentos a que se refiere este artículo deberán ser remitidos, cuando proceda, al prestador del servicio, dentro de los tres meses siguientes a la realización del mismo. En otro caso, el prestador del servicio deberá liquidar y repercutir el Impuesto que corresponda."
En consecuencia, si las mercancías puestas a bordo de buques proceden de territorios no comprendidos en el ámbito espacial del Impuesto y se destinan a la importación definitiva en el territorio peninsular español o las islas Baleares, los servicios cuya retribución se efectúa mediante la tarifa G-3, se integran en la base imponible de la importación de acuerdo con el artículo 83 de la Ley antes aludido y, en consecuencia, quedarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cualquiera que sea la naturaleza del buque que las transporte.
El destino a importación definitiva podrá acreditarse por alguna de las formas previstas en el artículo 19 del Reglamento anteriormente transcrito.
Independientemente de lo anterior, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley del Impuesto están exentas de dicho tributo las prestaciones de servicios relacionadas directamente con importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero.
En desarrollo del citado precepto el artículo 20 del Reglamento preceptúa que:
"1. La exención de las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. Que las importaciones se efectúen con cumplimiento de las legislaciones aduanera y fiscal que sean aplicables.
2º. Que los bienes permanezcan vinculados al mencionado régimen en las condiciones previstas por la legislación fiscal.
3º. Que los bienes vinculados a dicho régimen no sean consumidos ni utilizados en éllos.
2. Sólo podrán vincularse al régimen de depósito distinto del aduanero los productos que sean objeto de los impuestos especiales de fabricación a que se refiere el artículo 2 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales."
Los artículos 23 y 24 de la Ley 37/1992 establecen que:
Artículo 23.- Exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y otros depósitos.
Uno. Estarán exentas, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes destinados a ser introducidos en zona franco o depósito franco, así como las de los bienes conducidos a la Aduana y colocados, en su caso, en situaciones de depósito temporal.
2º. Las entregas de bienes que sean conducidos al mar territorial para incorporarlos a plataformas de perforación o de explotación para su construcción, reparación, mantenimiento, transformación o equipamiento o para unir dichas plataformas al continente.
La exención se extiende a las entregas de bienes destinados al avituallamiento de las plataformas a que se refiere el párrafo anterior.
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas de bienes descritas en los números 1º y 2º anteriores, así como con las importaciones de bienes destinados a ser introducidos en los lugares a que se refiere este apartado.
4º. Las entregas de los bienes que se encuentren en los lugares indicados en los números 1º y 2º precedentes, mientras se mantengan en las situaciones indicadas, así como las prestaciones de servicios realizadas en dichos lugares.
Dos. Las zonas francas, depósitos francos y situaciones de depósito temporal mencionados en el presente artículo son los definidos como tales en la legislación aduanera. La entrada y permanencia de las mercancías en las zonas y depósitos francos o depósitos aduaneros, así como su colocación en situación de depósito temporal, se ajustará a las normas y requisitos establecidos por dicha legislación.
Tres. Las exenciones establecidas en este artículo están condicionadas, en todo caso, a que los bienes a que se refieren no sean utilizados ni destinados a su consumo final en las áreas indicadas.
A estos efectos, no se considerarán utilizados en las citadas áreas los bienes introducidos en las mismas para ser incorporados a los procesos de transformación en curso que se realicen en ellas, al amparo de los regímenes aduaneros de transformación en aduana o de perfeccionamiento activo en el sistema de suspensión o del régimen fiscal de perfeccionamiento activo.
Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas en virtud del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención por el artículo 20 de esta Ley.
Artículo 24.-Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales.
Uno. Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de los bienes que se indican a continuación:
a) Los destinados a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y del régimen de transformación en Aduana, así como de los que estén vinculados a dichos regímenes, con excepción de la modalidad de exportación anticipada del perfeccionamiento activo.
b) Los que se encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total de derechos de importación o de tránsito externo.
c) Los comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2º que se encuentren al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del procedimiento de tránsito comunitario interno.
d) Los destinados a ser vinculados al régimen de depósito aduanero y los que estén vinculados a dicho régimen.
e) Los destinados a ser vinculados a un régimen de depósito distinto del aduanero y de los que estén vinculados a dicho régimen.
2º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las entregas descritas en el número anterior.
3º. Las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las siguientes operaciones y bienes:
a) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de tránsito externo.
b) Las importaciones de los bienes comprendidos en el artículo 18, apartado uno, número 2º que se coloquen al amparo del régimen fiscal de importación temporal o del tránsito comunitario interno.
c) Las importaciones de bienes que se vinculen a los regímenes aduanero y fiscal de perfeccionamiento activo y al de transformación en Aduana.
d) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito aduanero.
) Las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de importación temporal con exención total.
f) Las importaciones de bienes que se vinculen a un régimen de depósito distinto del aduanero.
g) Los bienes vinculados a los regímenes descritos en las letras a), b), c), d) y f) anteriores.
Dos. Los regímenes a que se refiere el apartado anterior son los definidos en la legislación aduanera y su vinculación y permanencia en ellos se ajustarán a las normas y requisitos establecidos en dicha legislación.
El régimen fiscal de perfeccionamiento activo se autorizará respecto de los bienes que quedan excluidos del régimen aduanero de la misma denominación, con sujeción, en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.
El régimen fiscal de importación temporal se autorizará respecto de los bienes procedentes de los territorios comprendidos en el artículo 3, apartado dos, número 1º, letra b) de esta Ley, cuya importación temporal se beneficie de exención total de derechos de importación o se beneficiaría de dicha exención si los bienes procediesen de terceros países.
A los efectos de esta Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el Anexo de la misma.
Tres. Las exenciones descritas en el apartado uno se aplicarán mientras los bienes a que se refieren permanezcan vinculados a los regímenes indicados.
Cuatro. Las prestaciones de servicios exentas por aplicación del apartado uno no comprenderán las que gocen de exención en virtud del artículo 20 de esta Ley."
En desarrollo de dichos preceptos los artículos 11 y 12 del Reglamento del Impuesto declaran que:
"Artículo 11.- Exenciones relativas a las zonas francas, depósitos francos y depósitos aduaneros.
1. La exención de las entregas de bienes destinados a las zonas francas, depósitos francos y depósitos aduaneros y de los que se coloquen en situaciones de depósito temporal quedará condicionada a que los bienes se introduzcan en las áreas o se coloquen en la situación indicada.
Las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior se acreditarán en la forma que se determine por la legislación aduanera.
El transporte de los bienes a las áreas indicadas podrá hacerse por el proveedor o el adquirente o por cuenta de cualquiera de ellos.
2. Las entregas de los bienes que se encuentren en las áreas o situación indicadas en el apartado uno, así como los servicios relativos a dichos bienes sólo estarán exentos mientras los bienes, de conformidad con las previsiones de la legislación aduanera, se mantengan en dichas áreas o situación de depósito temporal.
Se considerará cumplido el requisito previsto en el párrafo anterior cuando los bienes salgan de los lugares indicados para introducirse en otros de la misma naturaleza.
3. Los sujetos pasivos sólo podrán aplicar las exenciones de las operaciones relacionadas con las zonas y depósitos francos, depósitos aduaneros, depósitos temporales y plataformas de perforación o de explotación si el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios les entregan una declaración suscrita por éllos en la que quede justificada la recepción de los bienes y se ponga de manifiesto el destino o situación de los mismos que justifique la correspondiente exención.
Artículo 12.- Exenciones relativas a los regímenes suspensivos.
1. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con los regímenes comprendidos en el artículo 24 de la Ley del Impuesto, excepción hecha del régimen de depósito distinto de los aduaneros, quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º Que las mencionadas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser utilizados en los procesos efectuados al amparo de los indicados regímenes aduaneros o fiscales o que se mantengan en dichos regímenes, de acuerdo con lo dispuesto en las legislaciones aduaneras o fiscales que específicamente sean aplicables en cada caso.
2º. Que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios entregue al transmitente o prestador de los servicios una declaración suscrita por él en la que manifieste la situación de los bienes que justifique la exención.
2. Las exenciones de las entregas de bienes y prestaciones de servicios relacionadas con el régimen de depósito distinto de los aduaneros quedarán condicionadas a que dichas operaciones se refieran a los bienes que se destinen a ser colocados o que se encuentren al amparo del citado régimen, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 24 de la Ley del Impuesto."
En aplicación de dichas normas quedarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios relativos a mercancías que se retribuyen mediante la tarifa G-3 cuando su importación se vincule a un régimen de depósito distinto del aduanero anteriormente mencionado o se beneficien de las demás exenciones correspondientes a zonas francas, depósitos francos y otros depósitos o de regímenes aduaneros y fiscales.
La procedencia de la exención podrá justificarse según lo previsto en los artículos 11 y 12 del Reglamento del Impuesto mencionados anteriormente.
Por su parte, el artículo 21, número 5º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(...)
º. Las prestaciones de servicios, incluidas las de transporte y operaciones accesorias, distintas de las que gocen de exención conforme al artículo 20 de esta Ley, cuando estén directamente relacionadas con las exportaciones de bienes fuera del territorio de la Comunidad.
Se considerarán directamente relacionados con las mencionadas exportaciones los servicios respecto de los cuales concurran las siguientes condiciones:
a) Que se presten a quienes realicen dichas exportaciones, a los destinatarios de los bienes o a quienes actúen por cuenta de unos y otros.
b) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera del territorio de la Comunidad o a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza para su inmediata expedición fuera de dicho territorio.
La condición a que se refiere la letra b) anterior no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otros análogos cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío."
A tal efecto, el artículo 9, apartado 1, número 5º del Reglamento dispone lo siguiente:
"1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(...)
5º. Servicios relacionados directamente con las exportaciones.
A) Se entenderán directamente relacionados con las exportaciones los servicios en los que concurran los siguientes requisitos:
a) Que se presten a quienes realicen las exportaciones o envíos de los bienes, a los adquirentes de los mismos, a los intermediarios que actúen en nombre y por cuenta de unos u otros y a los transitarios, consignatarios o agentes de aduanas que actúen por cuenta de aquéllos.
b) Que se lleven a cabo con ocasión de dichas exportaciones.
c) Que se realicen a partir del momento en que los bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, aunque se realicen escalas intermedias en otros lugares.
La condición a que se refiere esta letra no se exigirá en relación con los servicios de arrendamiento de medios de transporte, embalaje y acondicionamiento de la carga, reconocimiento de las mercancías por cuenta de los adquirentes y otras análogas cuya realización previa sea imprescindible para llevar a cabo el envío.
B) Las exenciones comprendidas en este número quedarán condicionadas a la concurrencia de los requisitos que se indican a continuación:
a) La salida de los bienes de la Comunidad deberá realizarse en el plazo de tres meses siguiente a la fecha de la prestación del servicio.
b) La salida de los bienes se justificará con la copia del documento aduanero de salida.
También podrá acreditarse de la siguiente forma:
a') Con un documento ajustado al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, con numeración correlativa en cada año natural, expedido y suscrito por el destinatario del servicio, quien deberá conservar copia del mismo y en el que se consignará el número del documento aduanero de salida.
b') Con la carta de porte internacional (C.M.R.), diligenciada por la Aduana, cuando se trate de transportes fuera de la Comunidad.
c) Los documentos que justifiquen la salida de los bienes deberán ser remitidos, en su caso, al prestador del servicio dentro del mes siguiente a la fecha de salida de los bienes.
C) Entre los servicios comprendidos en este número se incluirán los siguientes: transporte de los bienes; carga, descarga y conservación; custodia, almacenaje y embalaje; alquiler de los medios de transporte, contenedores y materiales de protección de las mercancías y otros análogos."
Dicha exención se aplica a los servicios comprendidos en la tarifa G-3 cuando estén directamente relacionados con la exportación de bienes fuera de la Comunidad y se presten a partir del momento en que dichos bienes se expidan directamente con destino a un punto situado fuera de la Comunidad o bien a un punto situado en zona portuaria, aeroportuaria o fronteriza en que se efectúen las operaciones de agregación o consolidación de las cargas para su inmediato envío fuera de la Comunidad, con cumplimiento de los demás requisitos expuestos en los mencionados artículos 21, número 5º de la Ley y 9.1.5º del Reglamento.
4.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 22, apartado siete de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios comprendidos en el Decreto 290/1986, de 18 de septiembre, relativos a la tarifa G-4.
Dichos servicios son los de utilización, por los buques pesqueros en actividad y los productos de la pesca marítima fresca, de las aguas del puerto, instalaciones de balizamiento, muelles, dársenas, zonas de manipulación y servicios generales de policía.
La procedencia de la exención se acreditará de la misma forma que para las tarifas G-1 y G-2 expuesta en el punto 2 anterior.
Con independencia del anterior beneficio fiscal, los servicios accesorios a las importaciones de productos de pesca cuya contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de los bienes a que se refieren, estarán igualmente exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo establecido en el artículo 64 de la Ley 37/1992, siempre que se justifique la exención en la forma prevista en el artículo 19 del Reglamento anteriormente citado.
5.- Los servicios generales prestados a las embarcaciones deportivas o de recreo por cuya prestación es exigible la denominada tarifa G-5, están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tributando al tipo impositivo del 16 por ciento, dado que a los mismos no les resulta de aplicación beneficio fiscal alguno de la normativa reguladora del Impuesto y, en particular, lo establecido en el artículo 22, apartado siete de la Ley por estar exceptuados expresamente por el artículo 22, apartado uno, número 1º, párrafo segundo.
R> 6.- La utilización de las grúas de pórtico convencionales o no especializadas, cuya contraprestación consiste en la tarifa E-1, constituye una prestación de servicios exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 22, apartado siete de la Ley 37/1992, cuando se preste para su utilización por los buques a que se refiere el artículo 22, apartado uno, números 1º, 2º y 3º de la Ley del Impuesto, anteriormente indicado.
La referida exención, que no se extiende a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado, deberá justificarse en la forma prevista en el punto 2 anterior.
Con independencia del beneficio fiscal mencionado y, en virtud de lo previsto en el artículo 21, número 5º de la Ley 37/1992, estarán exentas las operaciones de cesión de grúas de pórtico para ser utilizadas exclusivamente en operaciones de carga o descarga de mercancías destinadas a ser exportadas fuera de la Comunidad.
En tales casos, se requiere, además, para la procedencia de la exención que los usuarios de los correspondientes servicios sean los propios exportadores o, en su caso los remitentes de las mercancías o bien personas que actúen en nombre o por cuenta de ellos, incluso las Empresas estibadoras en las que concurra dicha condición.
La procedencia del beneficio fiscal deberá justificarse de la forma prevista en el artículo 9, apartado 1, número 5º del Reglamento del Impuesto.
Asimismo, por otro lado, de acuerdo con lo preceptuado en el artículo 64 de la Ley 37/1992 también están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las cesiones de uso de grúas pórtico utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones de desestiba y descarga de mercancías objeto de importación, cuando la contraprestación de dichas operaciones esté incluida en la base imponible de las importaciones de los bienes a que se refieran, incluso en los casos en que las referidas importaciones estén exentas del citado tributo.
En aplicación de lo preceptuado en los artículos 23 y 24 de la Ley 37/1992, están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las cesiones de uso de grúas pórtico exclusivamente utilizadas en la prestación de servicios relacionados directamente con las exenciones correspondientes a zonas francas, depósitos francos y otros depósitos o de regímenes aduaneros y fiscales incluidas en dichos preceptos.
Por otra parte, según lo dispuesto en el artículo 65 de la Ley del Impuesto, están exentas del mismo las cesiones de uso de grúas pórtico relacionadas directamente con importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero.
7.- Según el Decreto 290/1986, de 18 de septiembre, la tarifa E-2 -Almacenaje, locales y edificios- es exigible al usuario de los correspondientes servicios por la utilización de explanadas, coberturas, tinglados, almacenes, depósitos, locales y edificios con sus servicios generales correspondientes, no explotados en régimen del concesión.
Así, según el artículo 21, número 5º de la Ley 37/1992, los servicios comprendidos en la tarifa E-2 estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se presten en relación con mercancías exclusivamente destinadas a ser exportadas fuera de la Comunidad, con cumplimiento de los demás requisitos previstos en dicho precepto y en el artículo 9.1.5º del Reglamento del Impuesto.
Asimismo, en aplicación del artículo 65 de la Ley 37/1992, los referidos servicios incluidos en la tarifa E-2 estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando estén directamente relacionados con importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero.
Con análogo fundamento, están exentos del Impuesto los servicios comprendidos en la tarifa E-2 relacionados directamente con las exenciones correspondientes a zonas francas, depósitos francos y otros depósitos o de regímenes aduaneros y fiscales, previstas en los artículos 23 y 24 de la Ley 37/1992.
8.- Según el citado Decreto 290/1986, de 18 de septiembre, la denominada tarifa E-3 es exigible por los productos y energía suministrados a los buques y por la prestación de servicios de utilización de las instalaciones para la prestación de los mismos.
A tal efecto el artículo 22 de la Ley del Impuesto declara que "estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas, construcciones, transformaciones, reparaciones, mantenimiento, fletamento total y arrendamiento de los buques que se indican a continuación:
1º. Los buques aptos para navegar por alta mar que se afecten a la navegación marítima internacional en el ejercicio de actividades comerciales de transporte remunerado de mercancías o pasajeros, incluidos los circuitos turísticos, o de actividades industriales o de pesca.
La exención no se aplicará en ningún caso a los buques destinados a actividades deportivas, de recreo o, en general, de uso privado.
2º. Los buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera.
La desafectación de un buque de las finalidades indicadas en el párrafo anterior producirá efectos durante un plazo mínimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo.
3º. Los buques de guerra.
La exención descrita en el presente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencionadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la propia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa.
A los efectos de esta Ley, se considerará:
Primero.- Navegación marítima internacional, la que se realice a través de las aguas marítimas en los siguientes supuestos:
a) La que se inicie en un puerto situado en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado fuera de dicho ámbito espacial.
b) La que se inicie en un puerto situado fuera del ámbito espacial de aplicación del Impuesto y termine o haga escala en otro puerto situado dentro o fuera de dicho ámbito espacial.
) La que se inicie y finalice en cualquier puerto, sin realizar escalas, cuando la permanencia en aguas situadas fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del Impuesto exceda de 48 horas.
Lo dispuesto en esta letra c) no se aplicará a los buques que realicen actividades comerciales de transporte remunerado de personas o mercancías.
En este concepto de navegación marítima internacional no se comprenderán las escalas técnicas realizadas para repostar, reparar o servicios análogos.
Segundo.- Que un buque está afecto a la navegación marítima internacional, cuando sus recorridos en singladuras de dicha navegación representen más del 50 por ciento del total recorrido efectuado durante los períodos de tiempo que se indican a continuación:
a) El año natural anterior a la fecha en que se efectúen las correspondientes operaciones de reparación, mantenimiento, fletamento total o arrendamiento, salvo lo dispuesto en la letra siguiente.
b) En los supuestos de entrega, construcción, transformación, adquisición intracomunitaria o importación del buque o en los de desafectación de los fines a que se refiere el número 2º anterior, el año natural en que se efectúen dichas operaciones, a menos que tuviesen lugar después del primer semestre de dicho año, en cuyo caso el período a considerar comprenderá ese año natural y el siguiente.
Este criterio se aplicará también en relación con las operaciones mencionadas en la letra anterior cuando se realicen después de las citadas en la presente letra.
A efectos de lo dispuesto en esta letra, se considerará que la construcción de un buque ha finalizado en el momento de su matriculación definitiva en el Registro marítimo correspondiente.
Si, transcurridos los períodos a que se refiere esta letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determinan la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributaria en relación con las operaciones de este apartado, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19, número 1º.
(...)
Tres. Las entregas de productos de avituallamiento para los buques que se indican a continuación, cuando se adquieran por los titulares de la explotación de dichos buques:
1º. Los buques a que se refieren las exenciones del apartado uno anterior, números 1º y 2º, siempre que se realicen durante los períodos en que dichos beneficios fiscales resulten de aplicación.
No obstante, cuando se trate de buques afectos a la pesca costera, la exención no se extiende a las entregas de provisiones de a bordo.
2º. Los buques de guerra que realicen navegación marítima internacional, en los términos descritos en el apartado uno."
El artículo 10 del Reglamento del Impuesto dispone que:
"1. Las exenciones de las operaciones relacionadas con los buques y las aeronaves, con los objetos incorporados a unos y otras y con los avituallamientos de dichos medios de transporte quedarán condicionadas al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1º. El transmitente de los referidos medios de transporte, el proveedor de los bienes o quienes presten los servicios a que se refiere el artículo 22, apartados uno a siete de la Ley del Impuesto, deberán tener en su poder, durante el plazo de prescripción del Impuesto, el duplicado de la factura correspondiente y, en su caso, los contratos de fletamento o de arrendamiento y una copia autorizada de la inscripción del buque en la lista procedente del Registro de matrícula que le faculte para el desarrollo de la actividad exenta, o de la inscripción de la aeronave en el Registro de matrícula que corresponda.Asimismo, las personas indicadas en el párrafo anterior deberán exigir a los adquirentes de los bienes o destinatarios de los servicios una declaración suscrita por ellos, en la que hagan constar la afectación o el destino de los bienes que justifique la aplicación de la exención.
(....)
6º. La puesta de los productos de avituallamiento a bordo de los buques y aeronaves se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega."
Por otro lado, el ANEXO de la Ley 37/1992, preceptúa que a efectos de lo previsto en dicha Ley, se considerarán productos de avituallamiento, entre otros, los productos accesorios de a bordo, considerándose como tales: los de consumo para uso doméstico, los destinados a la alimentación de los animales transportados y los consumibles utilizados para la conservación, tratamiento y preparación a bordo de las mercancías transportadas.
Las operaciones a que se refiere la tarifa E-3 estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando consistan en entregas de productos de avituallamiento puestos a bordo de buques afectos a la navegación marítima internacional o bien a buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera (exceptuadas en este último caso las provisiones de a bordo) o a buques de guerra que realicen navegación marítima internacional.
Las circunstancias que determinan la exención se acreditará mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse por el titular de la explotación de los referidos medios de transporte al proveedor de dichos productos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.
9.- Finalmente, el Decreto 290/1986, de 18 de septiembre, establece que la denominada tarifa E-4 "Servicios diversos" se exigirá por la prestación de cualesquiera otros servicios efectuados por los organismos portuarios no enumerados en las tarifas anteriores.
Los servicios mencionados están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido según el artículo 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre. Su eventual exención dependerá de la naturaleza del servicio prestado y de su destinatario (el buque o la carga), siendo de aplicación a este respecto los criterios indicados en los puntos anteriores.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1. Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios portuarios que a continuación se relacionan si se prestan a buques afectos a la navegación marítima internacional o los destinados exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera o a buques de guerra o, en su caso, relativos al cargamento de los referidos buques:
1º. Servicios de entrada y estancia de los buques en los puertos, y en particular los de utilización de las instalaciones de señales marítimas y balizamiento, canales de acceso, esclusas y puentes móviles, obras de abrigo y zonas de fondeo cuya contraprestación está constituida por la tarifa G-1.
º. Utilización de las instalaciones de atraque en los puertos (utilización de las obras de atraque y los elementos fijos de atraque y defensa) cuya contraprestación está constituida por la tarifa G-2.
3º. Prestación de servicios relativos al embarque y desembarque de mercancías y pasajeros (incluidos los de utilización de las aguas del puerto, dársenas, accesos terrestres, vías de circulación, zonas de manipulación y servicios generales de policía) cuya contraprestación está constituida por la tarifa G-3.
4º. Utilización por los buques pesqueros en actividad y los productos de la pesca marítima fresca de las aguas del puerto, instalaciones de balizamiento, muelles, dársenas, zonas de manipulación y servicios generales de policía, cuya contraprestación está constituida por la tarifa G-4.
5º. Utilización de las grúas de pórtico convencionales o no especializadas cuya contraprestación consiste en la tarifa E-1.
6º. Servicios directos prestados al buque o a su cargamento cuya prestación está constituida por la tarifa E-4.
La exención no alcanzará a los servicios mencionados cuando se presten a embarcaciones deportivas o de recreo o, en general de uso privado.La afectación o destino del buque que justifica la aplicación de la exención deberá acreditarse por el armador o, en su caso, por el consignatario del buque en nombre de aquél por los medios de prueba establecidos en el Reglamento del Impuesto o, en su defecto, mediante declaración dirigida a los organismos gestores de los puertos, sin perjuicio de la responsabilidad que proceda con arreglo a derecho en caso de disfrute indebido de beneficios fiscales.
2. Con independencia de las exenciones indicadas, están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios que se indican a continuación, cuando su contraprestación esté incluida en la base imponible de las importaciones de los bienes a que se refieran:
1º. Los servicios de embarque y desembarque de mercancías cuya retribución se efectúe mediante la tarifa G-3.
2º. Los servicios cuya contraprestación se efectúa mediante la tarifa G-4.
3º. Las cesiones de uso de grúas de pórtico (tarifa E-1) utilizadas exclusivamente en la realización de operaciones de desestiba y descarga de mercancías objeto de importación.
4º. Servicios de almacenaje y utilizaciones de superficies, locales y edificios comprendidos en la tarifa E-2.
5º. Las prestaciones de servicios cuya contraprestación está constituida por la tarifa E-4 cuando concurran las mismas circunstancias previstas en el número 3º anterior.
3. Asimismo, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes prestaciones de servicios relacionadas directamente con las exenciones correspondientes a zonas francas, depósitos francos y otros depósitos o de regímenes aduaneros y fiscales o bien relacionadas directamente con importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero:
1º. Servicios de embarque y desembarque de mercancías cuya contraprestación se instrumente mediante la tarifa G-3.
2º. Cesión de grúas pórtico (tarifa E-1) utilizadas exclusivamente en relación con dichos bienes.
3º. Servicio de almacenaje y utilización de superficies, locales y edificios comprendidos en la tarifa E-2.4º. Servicios diversos incluidos en la tarifa E-4.
La procedencia de la exención se acreditará en la forma prevista en el Reglamento del Impuesto.
4. Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios que a continuación se relacionan cuando estén directamente relacionados con exportaciones de bienes fuera de la Comunidad, tanto si se prestan a exportadores como a personas que actúen por cuenta de los mismos (transitarios, estibadores o consignatarios) y se justifiquen en la forma establecida en el artículo 21, número 5º de la Ley 37/1992 y el artículo 9.1.5º del Reglamento del Impuesto:
1º. Servicios de embarque y desembarque de mercancías cuya contraprestación se instrumente mediante la tarifa G-3.
2º. Cesión de uso de grúas pórtico (tarifa E-1) destinadas a ser utilizadas exclusivamente en operaciones de carga y descarga de mercancías destinadas a ser exportadas fuera de la Comunidad.
3º. Servicios de almacenaje y utilización de superficies, locales y edificios comprendidos en la tarifa E-2 destinados exclusivamente a la finalidad indicada en el apartado 2º anterior.
4º. Servicios diversos incluidos en la tarifa E-4, cuando concurran las mismas circunstancias previstas en los apartados 2º y 3º anteriores.
5. Están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de productos de avituallamiento (incluso aquellos cuya contraprestación está constituida por la tarifa E-3) puestos a bordo de buques afectos a la navegación marítima internacional o bien de buques afectos exclusivamente al salvamento, a la asistencia marítima o a la pesca costera (exceptuadas en este último caso las provisiones de a bordo), o de buques de guerra que realicen navegación marítima internacional.
Las circunstancias que determinan la exención se acreditarán mediante el correspondiente documento aduanero de embarque, cuya copia deberá remitirse por el titular de la explotación de los referidos buques a los Organismos gestores de los puertos, en el plazo del mes siguiente a su entrega.
6. Están sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios generales prestados a embarcaciones deportivas o de recreo o, en general, de uso privado, por cuya prestación es exigible la denominada tarifa G-5.
. Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la