Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0222-00 de 15 de Febrero de 2000

Normativa

Ley 37/1992 arts. 84-Tres, 104-Dos-2º

Normativa

Ley 37/1992 arts. 84-Tres, 104-Dos-2º

Cuestión

- Actuación en nombre propio o en nombre ajeno de la consultante.

- Existencia de una prestación de servicios a la Comisión Europea.

- Naturaleza de las cantidades recibidas como subvención y posible inclusión en el denominador de la prorrata.

Descripción

La entidad consultante, una Agrupación Europea de Interés Económico establecida en el territorio de aplicación del Impuesto, agrupa a tres entidades establecidas en España, Francia e Italia para realizar un proyecto de desarrollo de tecnologías de apoyo para el intercambio electrónico de datos, recibiendo cantidades de la Comisión Europea para la financiación de dicho proyecto, el cual nunca deja de pertenecer a quienes lo elaboraron. La aportación de la Comisión Europea es inferior al 100% del coste del proyecto.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 1.3 del Reglamento (CEE) Nº 2137/85, del Consejo, de 25 de julio de 1985, relativo a la constitución de una agrupación europea de interés económico, serán los Estados miembros los que determinarán si las mismas tienen o no personalidad jurídica. Esta determinación se realiza por parte de España a través del artículo 22.1 de la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, según el cual las citadas agrupaciones europeas de interés económico que tengan su domicilio en España, tendrán personalidad jurídica.

En cualquier caso, la condición de sujeto pasivo de la consultante es independiente de su personalidad jurídica, ya que conforme al artículo 84.Tres de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.

En estas condiciones, y teniendo en cuenta que, de acuerdo con los términos del escrito de consulta, es la entidad consultante la que "aparece en el contrato con la Comisión", ha de entenderse que es la citada entidad consultante la que recibe en nombre propio las cantidades que satisface la Comisión Europea, sin que se pueda considerar su intervención como la propia de una intermediación en nombre ajeno, y ello con independencia de su condición de entidad con personalidad jurídica propia, distinta de la de sus miembros.

2.- Respecto a la posible existencia o no de prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 3 de marzo de 1994, Asunto C-16/93, y de 27 de abril de 1999, Asunto C-48/97. Según dichas sentencias sólo existe una prestación de servicios a título oneroso y, por tanto, sujeta al Impuesto, de acuerdo con el artículo 2 de la Sexta Directiva, cuando existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario.

De acuerdo con la jurisprudencia comunitaria, esta Dirección General considera que, en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, la Comisión Europea no adquiere de la consultante servicios en la medida en que no existe esa relación jurídica en el marco de la cual se intercambian prestaciones recíprocas, constituyendo, por tanto, los importes que entrega a la consultante subvenciones
otorgadas en el cumplimiento de sus funciones de fomento de la investigación. Los compromisos que asume la entidad consultante frente a la Comisión son simplemente la manifestación para este caso concreto de las medidas que, en relación con toda subvención pública, se establecen para garantizar el cumplimiento de los fines que con su otorgamiento se pretenden conseguir.

En este sentido, debe recordarse que los resultados del proyecto en ningún caso dejan de pertenecer a quienes lo ejecutan, así como que la financiación de la Comisión es inferior al 100% del coste total del proyecto.

3.- A partir de lo señalado en el punto anterior, se debe entender que las cantidades que recibe la entidad consultante son subvenciones no incluidas en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo tratamiento se contiene, a efectos de este Impuesto, en los artículos 102, 104 y 106 de la Ley 37/1992.

En particular, el artículo 104.Dos.2º de dicha Ley señala que para el cálculo del porcentaje de prorrata se incluirá en el denominador, el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

El mismo precepto señala que las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

La aplicación de este precepto a las subvenciones por actividades de I+D ha de hacerse sobre la consideración de dichas partidas como subvenciones destinadas a financiar la adquisición de bienes y servicios determinados, en la medida en que dichas actividades de I+D estén dirigidas a la obtención de resultados susceptibles de ser incluidos en el activo empresarial como inmovilizado inmaterial.

En este sentido, la Norma de Valoración 5ª del Plan General de Contabilidad. aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 27), establece:

"5ª.- Normas particulares sobre el inmovilizado inmaterial

En particular se aplicarán las normas que se expresan con respecto a los bienes y derechos que en cada caso se indican:

a) Gastos de investigación y desarrollo: serán gastos del ejercicio en que se realicen; no obstante, al cierre del ejercicio, podrán activarse como inmovilizado inmaterial cuando reúnan las siguientes condiciones:

- Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial del proyecto de que se trate.

Los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo deberán amortizarse a la mayor brevedad posible y siempre dentro del plazo de cinco años desde que se concluya el proyecto de investigación o desarrollo que haya sido capitalizado; en el caso en que existan dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del proyecto, los gastos capitalizados deberán llevarse directamente a pérdidas.

(...)".

En estos términos, la posibilidad de incluir en el patrimonio empresarial estos gastos en concepto de inmovilizado inmaterial va a determinar que las subvenciones percibidas para contribuir a la financiación de los mismos se puedan considerar como subvenciones obtenidas para financiar la adquisición de bienes y servicios determinados, ya que es el activo inmaterial aquél cuya adquisición se está contribuyendo a financiar con dicha subvención.

No es impedimento para esta consideración el hecho de que se trate de un bien inmaterial, ya que el precepto legal no distingue entre la adquisición de bienes materiales o inmateriales de forma que tampoco debe hacerse distinción en su interpretación. Tampoco debe ser obstáculo para esta lectura del precepto el hecho de que se trate de un activo producido por el propio empresario o profesional.

R> En estas condiciones, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios que van a ser activados como parte del coste de producción del activo inmaterial respectivo, estarán excluidas del derecho a la deducción en la proporción que supongan las subvenciones a percibir en relación con el coste de producción del activo concreto, debiendo determinarse esta proporción con arreglo a criterios fundados en derecho en el caso de que en el momento de practicar dichas deducciones no se conozca aquella proporción.

En el supuesto de que los datos obtenidos en cuanto a la proporción real de subvención respecto al coste del proyecto, una vez concluye el proceso de investigación y desarrollo, fueran distintos de los que se consideraron inicialmente, entonces las deducciones practicadas se regularizarán conforme a lo dispuesto por el artículo 114.Uno de la Ley 37/1992, el cual dispone que los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley. Esta rectificación, según el mismo precepto, es obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

4.- Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.