Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0222-05 de 24 de Junio de 2005

Normativa

Art. 7 p) TRLIPRPF RDLeg 3/2004

Normativa

Art. 7 p) TRLIPRPF RDLeg 3/2004

Cuestión

Aplicación a los Delegados de dicha entidad de la exención prevista en el artículo 7 p) del TRLIRPF.

Descripción

La entidad consultante es una institución humanitaria de carácter voluntario y de interés público, cuyas actividades se concretan en la consecución, entre otros, de los siguientes fines:

- La búsqueda de la paz, así como de la cooperación nacional e internacional.
- La difusión y enseñanza del Derecho internacional humanitario.
- La difusión y defensa de los derechos humanos fundamentales.
- La actuación, en caso de conflictos armados, en favor de todas las víctimas civiles y militares.
- La atención a las personas y colectivos que sufren, previniendo y atenuando el dolor humano.
- La prevención y reparación de daños originados por catástrofes, epidemias y otros riesgos o siniestros colectivos, así como la protección y socorro de los afectados por los mismos.
- La promoción y colaboración en acciones de solidaridad y de bienestar social en general y de servicios asistenciales y sociales.
- El fomento y participación en programas de salud.
- La promoción del voluntariado.
- El desarrollo de acciones formativas encaminadas a la consecución de los anteriores fines.

En el desarrollo de las actuaciones de cooperación internacional, la entidad consultante, una vez que se ha formulado un proyecto de cooperación, desplaza a los Delegados a los que se les encomienda la misión al país donde ésta se desarrollará.

Los Delegados que se desplazan al extranjero son contratados y retribuidos por la entidad consultante. La permanencia en el país de destino comprende un periodo entre seis meses y dos años, manteniendo en España el núcleo familiar y la base de sus intereses económicos.

La entidad consultante realiza su actividad en el país de destino a través de Delegaciones en ese país. Habitualmente la Sociedad Nacional del país de que se trate cede las oficinas necesarias para acoger a la Delegación. En otras ocasiones, la entidad consultante alquila unas oficinas para instalar la Delegación. Dichas Delegaciones constituyen la sede y centro de operaciones de la entidad consultante en el país en el que se desarrolla la misión.

Contestación

Según dispone la letra p) del artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 10 de marzo) -en adelante TRLIRPF- estarán, exentos:

"Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.
2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal.

La exención tendrá un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. Reglamentariamente podrá modificarse dicho importe.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 8.A.3.b) del reglamento de este impuesto, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención."

Como cuestión inicial procede analizar si los Delegados de la entidad consultante a que se refiere la consulta tienen la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Según dispone el artículo 8 del TRLIRPF son contribuyentes por este impuesto las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español. Por su parte, el artículo 9.1 del citado texto legal señala que se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

Habida cuenta que, según se indica en el escrito de consulta, los delegados que se desplazan al extranjero mantienen en España la base de sus intereses económicos, los mismos tendrían la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sentado lo anterior, para aplicar la exención prevista en el artículo 7 p) del TRLIRPF se exige en primer lugar que se trate de rendimientos derivados de trabajos que se hayan realizado de manera efectiva en el extranjero. Por tanto, se requiere tanto un desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique, al menos de forma temporal, fuera de España. De esta forma no resultará de aplicación la exención a todos aquellos supuestos en los que, aunque el destinatario de los trabajos sea una empresa o entidad no residente, el trabajo se preste desde España.

Al mismo tiempo, es preciso que el trabajo se preste para una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Aunque a priori es difícil señalar unas reglas claras en relación con el cumplimiento de este requisito, debe partirse de una premisa clara: que el destinatario o beneficiario del trabajo prestado por el trabajador desplazado sea una empresa o entidad no residente o un establecimiento permanente radicado en el extranjero.

En el caso que nos ocupa, cabe plantearse si las Delegaciones de la entidad consultante en el extranjero constituyen o no un establecimiento permanente. A este respecto, procede señalar lo siguiente:

En caso de que exista un Convenio para evitar la doble imposición entre España y el Estado al que son desplazados los delegados de la entidad consultante, para desarrollar parte de la actividad de la misma, la definición de establecimiento permanente aplicable será la recogida en el respectivo Convenio. Aunque suelen darse variaciones en cuanto a la extensión del concepto de "establecimiento permanente" en los distintos Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, sin embargo, por lo que se refiere a la definición básica: "lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su actividad", todos los Convenios coinciden con el Modelo de Convenio de la OCDE. La mayoría de los Convenios parten de esa definición general para seguir con una relación descriptiva, tanto positiva como negativa, de diferentes supuestos que se consideran determinantes de la existencia de un establecimiento permanente.

En el caso de no existir Convenio, habrá que acudir al articulo 13.1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 marzo (BOE del 12, en adelante TRLIRNR), precepto que al definir las rentas de actividades o explotaciones económicas que se consideran obtenidas en territorio español, señala que existe un establecimiento permanente cuando, por cualquier titulo, se disponga de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole en las que se realice toda o parte de su actividad o actúe en el otro territorio por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la persona o entidad que ejerza con habitualidad dichos poderes.

R>Según las definiciones expuestas, un elemento esencial del concepto de establecimiento permanente es que el contribuyente tenga la condición de "empresa", en el caso de que resulte aplicable un convenio para evitar la doble imposición, o que obtenga rentas derivadas de actividades o explotaciones económicas, en el supuesto del articulo 13.1.a) del TRLIRNR. Tanto en uno como en otro caso se exige que desde el establecimiento de que se trate se realice toda o parte de la actividad del contribuyente.

Los Convenios para evitar la doble imposición, a la hora de definir el término empresa o negocio remiten a la legislación interna de los Estados. El propio articulo 3 del Modelo de Convenio de la OCDE, en su apartado 2, establece que cualquier término no definido en el Convenio tendrá el significado que le atribuya la legislación del Estado relativa a los impuestos que sean objeto del convenio.

Por tanto, habrá que estar a la definición que de empresa y actividad económica se establezca en la normativa interna. El propio TRLIRPF define en su artículo 25 la actividad económica como aquella que supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En el supuesto planteado, dada la diversidad de actividades que realiza la entidad consultante en cumplimiento de sus fines, habrá que analizar caso por caso la naturaleza de las actividades que se desarrollan en el extranjero, para determinar si en las Delegaciones de la entidad consultante se lleva a cabo la totalidad o parte de una actividad o explotación económica en el sentido del artículo 25 del TRLIRPF.

Por tanto, la aplicación de la exención debe entenderse condicionada a que las Delegaciones en el extranjero de la entidad consultante constituyan, a la luz de los criterios expuestos, establecimientos permanentes.

Por otra parte, podría plantearse la aplicación de la citada exención en el caso de que los trabajos realizados por los Delegados desplazados al extranjero tuvieran como destinatario a una entidad no residente, como podría ser la Sociedad Nacional del país de destino. En el escrito de consulta no se hace mención expresa de esta circunstancia, por lo que en este caso la exención estaría condicionada al cumplimiento de este requisito en los términos señalados.

Por lo que respecta al requisito relativo a la aplicación de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al IRPF, la norma no exige que los rendimientos correspondientes a los trabajos efectivamente prestados en el extranjero sean gravados en el país o territorio en el que se presten, siendo exigible únicamente que en dicho país o territorio se aplique un impuesto de las características señaladas, y que no se trate de un país o territorio que haya sido calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Sobre esta cuestión la entidad consultante manifiesta en el escrito de consulta el cumplimiento de este requisito en los términos señalados.

En lo tocante a la cuantificación de la renta exenta, la norma declara exentos los rendimientos del trabajo que se han obtenido por trabajos efectivamente realizados en el extranjero para una empresa o entidad no residente, y establece un límite máximo de 60.101,21 euros anuales. A la hora de cuantificar la parte de sus rendimientos del trabajo que están exentos, únicamente deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado al extranjero para efectuar la prestación de servicios, de tal forma que serán los rendimientos devengados durante esos días los que estarán exentos.

En consecuencia, a los rendimientos del trabajo que satisfaga la entidad consultante a sus Delegados en el extranjero como consecuencia de la participación de estos en los proyectos de cooperación internacional, les resultará de aplicación la exención prevista en la letra p) del artículo 7 del TRLIRPF, en lo términos y condiciones expuestos en la presente contestación.

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.