Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0235-99 de 25 de Febrero de 1999

Normativa

Ley 37/1992, Art. 7-7, 20-uno-25, 12-3, 79-cuatro, 95, 108, 110

Normativa

Ley 37/1992, Art. 7-7, 20-uno-25, 12-3, 79-cuatro, 95, 108, 110

Cuestión

1.- Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de la reventa del vehículo, cuando en su adquisición se dedujo el 50 por ciento del IVA soportado por aplicación de la presunción contenida en el artículo 95,tres,2ª. 2.- La misma cuestión en el caso de que el vehículo haya permanecido en el inmovilizado de la empresa durante un período inferior a un año.

Descripción

La consultante, concesionaria de automóviles, adquiere vehículos de turismo que en ocasiones afecta a su inmovilizado para "demostración" a clientes de los nuevos modelos de la marca. En otros casos los destina al uso y servicio del personal para visitas a clientes, desplazamientos a la delegación comercial de la marca, etc. Además, "evidentemente, alguno de estos vehículos, en momentos determinados, puede ser susceptible de uso alternativo o simultáneo para fines no empresariales o para satisfacer necesidades personales del empresario, sus familiares o el personal".

Contestación

A) Fundamentos de derecho.- El artículo 95 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:
"Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.
Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos." El artículo 12 de la Ley 37/1992 regula el autoconsumo de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos siguientes:
"Artículo 12.- Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios.
Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios.
A efectos de este Impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:
1º. Las transferencias de bienes y derechos, no comprendidas en el artículo 9, número 1º de esta Ley, del patrimonio empresarial o profesional al patrimonio personal del sujeto pasivo.
2º. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
3º. Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo no mencionadas en los números anteriores de este artículo." No obstante, cuando el autoconsumo de servicios tiene lugar en relación con bienes por cuya adquisición no se ha atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto, tal autoconsumo está no sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 7,7º de la Ley del Impuesto, que establece lo que sigue:
"Artículo 7.- Operaciones no sujetas al Impuesto.
No estarán sujetas al Impuesto:
(...) 7º. Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
Tampoco estarán sujetas al Impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio." El artículo 20,uno,25º de la Ley 37/1992 regula una exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de carácter técnico, disponiendo lo que sigue:
"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...) 25º. Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley." En materia de base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece la regla general aplicable en los siguientes términos:
"Artículo 78.- Base imponible. Regla general Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas." El artículo 79 de la Ley citada establece reglas especiales en la materia. Una de esas reglas especiales es la que se refiere a los supuestos de autoconsumo de servicios, que se contiene en el apartado cuatro del precepto citado:
"Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales (...) Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos." Por su parte, los artículos 108 y 110, apartado uno, regla 1ª de la Ley 37/1992 establecen normas en relación con los bienes de inversión. El artículo 108 delimita el concepto de bien de inversión a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y el 110 establece reglas para el caso de entregas de bienes de inversión efectuadas durante el período de regularización de deducciones establecido en el artículo 107 de la Ley. Estos preceptos disponen lo que sigue:

rtículo 108.- Concepto de bienes de inversión.
Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumen- tos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas." (...) Artículo 110.- Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.
Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.
A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. Si la entrega estuviere sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.
No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien." De lo anterior hay que concluir que, tratándose de un vehículo de turismo en relación con el cual se ha deducido el 50 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su adquisición, por aplicación de la presunción establecida en el artículo 95, tres, regla 2ª de la Ley 37/1992, se aplicarán los siguientes criterios:
a) No se aplicará a la reventa la exención del artículo 20,uno,25º de la Ley del Impuesto, ya que dicha exención sólo procede en el caso de entregas de bienes cuya adquisición ha determinado la exclusión total del derecho a deducir, lo que no ocurre en este caso.
Por lo tanto, dicha reventa estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Si la reventa se efectúa dentro del período de regularización de deducciones por bienes de inversión, procederá la regularización a que se refiere el artículo 110 de la Ley 37/1992, entendiendo a estos efectos, y dado que la reventa está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, que el vehículo se ha afectado en un 100 por cien a la actividad empresarial o profesional durante todo el año en que se efectúa la reventa y en los restantes hasta la expiración del período de regularización y que durante dicho plazo se ha empleado exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir.
c) La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la reventa del vehículo estará constituida por el importe total de la contraprestación de la misma, de acuerdo con lo establecido en el artículo 78,uno de la Ley 37/1992, sin que quepa la posibilidad de reducir dicha base imponible al 50 por ciento de la misma por el hecho de que la previa deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición del vehículo haya sido únicamente del 50 por ciento de la cuota soportada.
En efecto, nos hallamos ante una única operación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y no existe precepto alguno en la Ley del Impuesto que autorice a reducir a la mitad la base imponible del impuesto correspondiente a dicha operación.
En realidad, esta situación no es nueva ni ha sido introducida por la nueva redacción del artículo 95,tres de la Ley 37/1992, sino que es común a los bienes de inversión y ya se daba con anterioridad a 1 de enero de 1998. Así, el juego de las regularizaciones a que se refieren los artículos 107 y siguientes de la Ley 37/1992 determina en relación con los bienes de inversión que con frecuencia no se deduce la totalidad del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por su adquisición, sino un porcentaje inferior al 100 por cien de la cuota soportada (y ello por la variación del porcentaje de deducción durante el período de regularización) sin que, en caso de posterior entrega del bien de inversión, haya que reducir la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en el porcentaje correspondiente a la parte del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en la adquisición del bien de inversión que no se ha podido deducir. En tal caso, el único mecanismo corrector que prevé la Ley es el contemplado en el artículo 110 de la Ley 37/1992.
En definitiva, como indica expresamente el epígrafe del propio artículo 95 de la Ley 37/1992 ("limitaciones del derecho a deducir") la presunción del 50 por ciento de afectación contenida en el apartado tres de dicho artículo debe entenderse como una auténtica limitación del derecho a deducir, que no permite considerar que en la ulterior entrega del automóvil existan dos "operaciones" distintas con diferentes tratamientos tributarios: por una parte, la enajenación de la parte del coche "empresarial" y por otra, la de la parte del coche "privada". Por el contrario, nos hallamos ante una única operación, una única entrega, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior procede en el caso de que el vehículo de turismo tenga la condición de bien de inversión de acuerdo con lo establecido en el artículo 108 de la Ley del Impuesto.
Ahora bien, si algún vehículo adquirido por la consultante no tiene dicha consideración, por no estar destinado a ser utilizado por un período de tiempo superior a un año como instrumento de trabajo o medio de explotación, no serán de aplicación los criterios antes señalados sino los que se indican a continuación:
a) No resultará de aplicación el apartado tres del artículo 95 de la Ley del Impuesto, ya que dicho precepto sólo resulta aplicable en relación con bienes de inversión.
b) En el caso de que el vehículo se afecte, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del consultante, no se aplicarán las limitaciones del derecho a deducir contempladas en los apartados uno y dos del artículo 95. En tal caso, el consultante podrá deducir tales cuotas si concurren los restantes requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
La eventual cesión posterior a título gratuito a sus empleados del derecho a la utilización de los vehículos para uso particular de los mismos determinará la producción de una operación asimilada a prestación de servicios a título oneroso en concepto de autoconsumo de servicios de acuerdo con el artículo 12 de la Ley 37/1992. La ulterior reventa del vehículo estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no procediendo la aplicación de la exención contemplada en el artículo 20,uno,25º de la Ley del Impuesto ni la regularización a que se refiere el artículo 110 de la misma.
c) En el caso de que los vehículos hayan sido adquiridos por el consultante con la intención de destinarlos a su utilización por personal de la empresa para necesidades de la misma y para necesidades privadas, descartándose por tanto la afectación exclusiva a la actividad empresarial, las cuotas soportadas por la adquisición de los vehículos no podrán ser deducidas en ninguna proporción en aplicación de lo previsto en el artículo 95, apartados uno y dos de la Ley 37/1992. En este caso, no procederá la liquidación del Impuesto por el supuesto de autoconsumo a que se refiere el artículo 12 de la Ley 37/1992 por la cesión a título gratuito a sus empleados del derecho a la utilización de los vehículos para uso particular de los mismos.
En caso de ulterior reventa del vehículo, se aplicará la exención contemplada en el artículo 20,uno,25º de la Ley 37/1992.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Tratándose de un vehículo de turismo en relación con el cual se ha deducido el 50 por cien del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en su adquisición, por aplicación de la presunción establecida en el artículo 95,tres,regla 2ª de la Ley 37/1992, se aplicarán los siguientes criterios:
a) No se aplicará a la reventa la exención del artículo 20,uno,25º de la Ley del Impuesto, ya que dicha exención sólo procede en el caso de entregas de bienes cuya adquisición ha determinado la exclusión total del derecho a deducir, lo que no ocurre en este caso.
Por lo tanto, dicha reventa estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Si la reventa se efectúa dentro del período de regularización de deducciones por bienes de inversión, procederá la regularización a que se refiere el artículo 110 de la Ley 37/1992, entendiendo a estos efectos, y dado que la reventa está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, que el vehículo se ha afectado en un 100 por cien a la actividad empresarial o profesional durante todo el año en que se efectúa la reventa y en los restantes hasta la expiración del período de regularización y que durante dicho plazo se ha empleado exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir.
c) La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha reventa estará constituida por el importe total de la contraprestación de la misma.
2.- En el caso de que el vehículo de turismo no tenga la condición de bien de inversión de acuerdo con lo señalado en el apartado 1 anterior, no serán de aplicación los criterios antes señalados sino los que se indican a continuación:
a) No resultará de aplicación el apartado tres del artículo 95 de la Ley del Impuesto, ya que dicho precepto sólo resulta aplicable en relación con bienes de inversión.
b) En el caso de que el vehículo se afecte, directa y exclusivamente, a la actividad empresarial o profesional del consultante, no se aplicarán las limitaciones del derecho a deducir contempladas en los apartados uno y dos del artículo 95. En tal caso, el consultante podrá deducir tales cuotas si concurren los restantes requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
La eventual cesión posterior a título gratuito a sus empleados del derecho a la utilización de los vehículos para uso particular de los mismos determinará la producción de una operación asimilada a prestación de servicios a título oneroso en concepto de autoconsumo de servicios de acuerdo con el artículo 12 de la Ley 37/1992. La ulterior reventa del vehículo estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, no procediendo la aplicación de la exención contemplada en el artículo 20,uno,25º de la Ley del Impuesto ni la regularización a que se refiere el artículo 110 de la misma.
c) En el caso de que los vehículos hayan sido adquiridos por el consultante con la intención de destinarlos a su utilización por personal de la empresa para necesidades de la misma y para necesidades privadas, descartándose por tanto la afectación exclusiva a la actividad empresarial, las cuotas soportadas por la adquisición de los vehículos no podrán ser deducidas en ninguna proporción en aplicación de lo previsto en el artículo 95, apartados uno y dos de la Ley 37/1992. En este caso, no procederá la liquidación del Impuesto por el supuesto de autoconsumo a que se refiere el artículo 12 de la Ley 37/1992 por la cesión a título gratuito a sus empleados del derecho a la utilización de los vehículos para uso particular de los mismos.
En caso de ulterior reventa del vehículo, se aplicará la exención contemplada en el artículo 20,uno,25º de la Ley 37/1992.
3.- Estos criterios son los aplicables a juicio de esta Dirección General en tanto no se modifique la normativa del impuesto o se adopten criterios de armonización distintos en el seno de la Comunidad Europea.