Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0277-05 de 18 de Noviembre de 2005

Normativa

Ley 37/1992 art. 80

Normativa

Ley 37/1992 art. 80

Cuestión

1. Si la modificación de la base imponible ha de hacerse en el plazo de los tres meses siguientes al período de dos años a que se refiere el artículo 80 de la Ley 37/1992, y si se hace cuando han transcurrido más de dos años y tres meses la administración no admite la modificación.
2. Si la Administración tiene plazo para contestar a la comunicación del contribuyente la no admisión o requerir subsanación de defectos. Y si existiese plazo y no contesta, si se aplicaría el silencio positivo.
3. Cómo se prueba el envío de las facturas rectificativas al deudor, y si es necesario también que las reciba.
4. Si con posterioridad a la modificación de la base imponible, admitida por la Administración, se lograse cobrar la deuda, qué efectos tendría ese cobro en el Impuesto sobre la Renta para las personas físicas o en el de Sociedades para las personas jurídicas.
4.1. Si se han de declarar como ingresos, a qué ejercicio se imputan, a aquél en que se dejó de cobrar, presentando complementaria, o a aquél en el que efectivamente se cobra.
4.2. Si además del principal se cobran intereses, qué tratamiento tienen éstos.
4.3. Qué sucede si el cobro se realiza pasados los 4 años de prescripción respecto al ejercicio en que debió cobrarse

Descripción

: La entidad consultante se plantea diversas cuestiones en relación a la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de acuerdo con el apartado cuatro del artículo 80 de la Ley 37/1992.

Contestación

En el escrito de consulta se indica "en relación al expediente de modificación de base imponible, registro xxxx y el entrado en fecha 29.6.04 en Girona". De acuerdo con el apartado 2 del artículo 89 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria, no tendrán efectos vinculantes para la Administración tributaria las contestaciones a las consultas que planteen cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación de un procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad. A falta de información adicional, va a suponerse que este es el caso de esta consulta, cuya contestación, en consecuencia, no tendrá efectos vinculantes.

Por otra parte, con respecto a la cuestión 4 planteada en el escrito de consulta, referida a los efectos del cobro para las personas físicas o para las personas jurídicas, es preciso indicar que el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003 establece que los obligados podrán formular consultas respecto al régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda, por lo que dicha cuestión 4 solamente va a contestarse en cuanto a los efectos para la entidad consultante, persona jurídica, sin hacer referencia a las personas físicas.

I. El artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:

"Artículo 80. Modificación de la base imponible.

(…)

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1ª. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

2ª. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.

3ª. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.

4ª. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente."

El desarrollo reglamentario de dicho precepto legal se encuentra recogido en el artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el cual establece lo siguiente:

"Artículo 24. Modificación de la base imponible.

1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas que deba deducir el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y remisión del documento que rectifique al anteriormente expedido.

2. La modificación de la base imponible cuando se dicte auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones sujetas al impuesto, así como en los demás casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se establecen a continuación:

R>a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:

1.° Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.

2.° El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.

A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:

La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.

En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.

En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.

b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).

Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.

Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.

c) La aprobación del convenio de acreedores, en su caso, no afectará a la modificación de la base imponible que se hubiera efectuado previamente.

3. En el caso de adquisiciones intracomunitarias de bienes en las que el adquirente obtenga la devolución de los impuestos especiales en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte de los bienes, se reducirá la base imponible en la cuantía correspondiente a su importe.

No obstante, no procederá modificar los importes que se hicieran constar en la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refiere el artículo 78.

La variación en el importe de la cuota devengada se reflejará en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se haya obtenido la devolución, salvo que ya hubiera sido totalmente deducida por el propio sujeto pasivo. En este último supuesto no procederá regularización alguna de los datos declarados."

Considerando la normativa citada y, respecto de las dudas planteadas por la entidad consultante, cabe precisar los siguientes extremos:

1º La modificación de la base imponible solamente será admisible si se efectúa durante los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años desde el devengo del Impuesto.

2º En cuanto a la expedición por el sujeto pasivo de la factura rectificativa como consecuencia de la modificación de la base imponible, habrá de acreditarse su envío a través de cualquier medio de prueba admitido en Derecho, en particular, a través de los señalados al efecto por el Código Civil y por la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil.

II. El artículo 80.cuatro de la Ley 37/1992 señala que la modificación de la base imponible debe "realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del periodo de dos años a que se refiere la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente".

Dicha comunicación producirá efectos por sí sola sin que suponga la iniciación de un procedimiento a instancia del obligado.

Por ello no dará lugar a la subsanación de defectos ni tampoco será necesaria una resolución expresa de admisión de la comunicación por parte de la Administración. Solamente en el caso de que la Administración considerara oportuno comprobar el correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias del consultante en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido iniciaría de oficio un procedimiento de comprobación o investigación que se regiría por lo dispuesto en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

III. Se ha contestado en la cuestión 1.

4. El apartado 3 del artículo 10 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que "en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

En el análisis de la cuestión planteada, y a falta de otra información, va a suponerse que la entidad consultante, al modificar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, ha dado de baja en su contabilidad únicamente la parte del crédito contra el deudor correspondiente al Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido al mismo, manteniendo contabilizado el resto del crédito.

A efectos del Impuesto sobre Sociedades de la entidad consultante, la incidencia de la modificación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido habría sido la siguiente, en función de que el crédito hubiera sido o no provisionado:

a) Créditos provisionados en los que la provisión por insolvencias hubiese sido deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante, de acuerdo con lo previsto en el artículo 12.2 TRLIS.

R>En tal caso, la entidad consultante incorporará como ingreso en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que efectúe la rectificación de la factura el importe de la provisión para insolvencias correspondiente a la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido en la factura rectificada.

b) Créditos provisionados en los que la provisión por insolvencias no hubiese sido deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante.

En este caso, la entidad consultante no incorporará en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades cantidad alguna como consecuencia de la rectificación de la factura.

Si contablemente procede a aplicar la provisión para insolvencias dotada en el importe correspondiente a la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido, repercutido en la factura rectificada, deberá efectuar un ajuste extracontable negativo por dicho importe en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

c) Créditos no provisionados.

En este caso, la rectificación de facturas realizada por la consultante no tendrá incidencia sobre su base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, la deducibilidad de la provisión para insolvencias que en su caso se pudiera dotar alcanzará exclusivamente al importe de la factura rectificativa.

Si con posterioridad se efectúa el cobro de la deuda, los efectos sobre la base imponible de la entidad consultante en el período impositivo correspondiente a dicho cobro serán los siguientes:

a) Créditos provisionados en los que la provisión por insolvencias hubiese sido deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante, de acuerdo con lo previsto en el artículo 12.2 TRLIS.

En tal caso, la entidad consultante incorporará como ingreso en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que reciba el cobro el importe de la provisión para insolvencias correspondiente a la parte del crédito que tenía contabilizada como pendiente (el total menos el IVA repercutido que ya se dio de baja).

b) Créditos provisionados en los que la provisión por insolvencias no hubiese sido deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la consultante.

En este caso, la entidad consultante no incorporará en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades cantidad alguna como consecuencia del cobro.

Si contablemente procede a aplicar la provisión para insolvencias dotada en el importe correspondiente a la parte del crédito que tenía contabilizada como pendiente, deberá efectuar un ajuste extracontable negativo por dicho importe en su base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

c) Créditos no provisionados.

En este caso, el cobro no tendrá incidencia sobre su base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Los efectos comentados son los mismos con independencia de los años transcurridos hasta el momento del cobro, siempre que la entidad consultante hubiera mantenido vivo el crédito en su contabilidad.

En cuanto a la cuestión de si además del principal se cobran intereses, cabe señalar lo siguiente:

El apartado 1 del artículo 19 del TRLIS establece que "los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

En consecuencia, las cantidades correspondientes a intereses de demora reconocidos a favor de la entidad consultante deberán integrarse como ingreso en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en el que se reconozca el derecho a su obtención.