Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0291-97 de 17 de Febrero de 1997
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Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0291-97 de 17 de Febrero de 1997

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Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

Fecha: 17/02/1997

Num. Resolución: 0291-97

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Normativa

Ley 37/1992, Art. 4-uno, 5, 7-8 , 90-uno, 91-dos-1-2

Normativa

Ley 37/1992, Art. 4-uno, 5, 7-8 , 90-uno, 91-dos-1-2

Cuestión

Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones anteriores.

Descripción

Ayuntamiento que edita y vende un plano callejero mediante precio público. Dicho plano lo adquieren librerías que a su vez lo venden por el mismo precio. Por otro lado, dichas librerías perciben del Ayuntamiento una cantidad fija por ejemplar vendido.

Contestación

Del escrito de consulta parece deducirse que el Ayuntamiento consultante transmite la propiedad de los planos callejeros que entrega a las librerías y éstas, a su vez, venden dichos planos al consumidor final por el mismo precio que los adquieren.
Posteriormente dichas librerías obtienen un descuento del Ayuntamiento en función de los ejemplares vendidos.

En estos términos se va a proceder a contestar la consulta formulada.

A) Fundamentos de derecho.

1. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

El apartado uno del ya citado artículo 5, contiene una definición propia y específica del concepto de empresario o profesional, considerando como tales a los efectos de dicho Impuesto, entre otros, a "quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".

Por otro lado, el artículo 7, número 8º de la Ley 37/1992 determina que "no están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizada directamente por los Entes Públicos mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

(....)
No obstante lo establecido en los párrafos anteriores de este número, estarán sujetas al Impuesto, en todo caso, las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes
públicos realicen, en el ejercicio de las actividades que a continuación se relacionan:

(...)
e) Obtención, fabricación o transformación de productos para su transmisión posterior".

Por tanto, las entregas de planos callejeros por el Ayuntamiento consultante que los edita cuya contraprestación está constituida por un precio público, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, sea cual fuere la naturaleza de la contraprestación (tasa o precio público).

2. De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, el referido impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los supuestos a que se refiere el artículo 91 de la propia Ley 37/1992.

El artículo 91, apartado dos.1, número 2º, de la Ley 37/1992, en la redacción dada por el apartado segundo del artículos 78 de la citada Ley 41/1994, establece que se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento a las entregas de los bienes que se indican a continuación:

"2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.

(...)
Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, las partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos".

El artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre) preceptúa que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho.

A este respecto, el artículo 3, 1 del Código Civil prescribe que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

En este sentido, y ante la ausencia de un concepto legal de libro, debe considerarse la definición dada por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, según el cual, en su acepción más corriente y usual "se considera libro a toda obra científica o literaria de bastante extensión para formar un volumen".

Asimismo, el mencionado Diccionario define los mapas como las representaciones geográficas de la tierra o parte de ella en una superficie plana.

3. El artículo 153, apartado uno de la Ley del Impuesto declara que:

"Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente".

R> El artículo 149 del citado precepto legal preceptúa que:

"Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos: 1º. Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron. 2º. Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra algunas de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista".

Por otro lado, el artículo 156 de la Ley 37/1992 dispone que "el recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1º. Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles".

Por su parte, los artículos 158, 159, 160 y 163 de la mencionada Ley establecen lo siguiente:

"Artículo 158.- Sujetos pasivos del recargo de equivalencia.

Estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:

1º. Los sujetos pasivos del Impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.
2º. Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.

Artículo 159.- Repercusión del recargo de equivalencia.

Los sujetos pasivos indicados en el número 1º del artículo anterior, están obligados a efectuar la repercusión del recargo de equivalencia sobre los respectivos adquirentes en la forma establecida en el artículo 88 de esta Ley.
Artículo 160.- Base imponible.

La base imponible del recargo de equivalencia será la misma que resulte para el Impuesto sobre el Valor Añadido.

(....)
Artículo 163.- Obligación de acreditar la sujeción al régimen especial del recargo de equivalencia.

Las personas o entidades que no sean sociedades mercantiles y realicen habitualmente opera- ciones de ventas al por menor estarán obligadas a acreditar ante sus proveedores o, en su caso, ante la Aduana, el hecho de estar sometidos o no al régimen especial del recargo de equivalencia en relación con las adquisiciones o importaciones de bienes que realicen".

4. De acuerdo con lo establecido en el artículo 80, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 se reducirá en la cuantía de los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados. El artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, dispone que "En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de Diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.

La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas, a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas".

El artículo 9 del citado Real Decreto 2402/1985, en su redacción dada por el artículo 4.8. del Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto, establece lo siguiente:

"Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos de incorrecta fijación de las cuotas, cuando varíen las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando, con arreglo a derecho, queden sin efecto las operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias modificativas de la contraprestación o determinantes de la ineficacia de la operación gravada. No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado dos, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido".

2.- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.

.- La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa. Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran".

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1. Están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de planos callejeros efectuados por el Ayuntamiento consultante, con independencia de la naturaleza de la contraprestación (tasa o precio público).

2. Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento las entregas de los planos callejeros objeto de consulta, dado que los mismos no pueden comprenderse en el concepto de "mapa" ni en el de "libro" anteriormente mencionados, tanto las realizadas por el Ayuntamiento consultante como por las librerías a que se refiere el escrito de consulta.

Dicho Ayuntamiento deberá repercutir, además de dicho tipo impositivo, el recargo de equivalencia correspondiente (4 por ciento) a las librerías que, de acuerdo con los criterios expuestos, tengan la consideración de comerciantes minoristas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3. La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, del recargo de equivalencia, relativa a las entregas realizadas por el Ayuntamiento consultante, se reducirá en la cuantía correspondiente a los descuentos concedidos a las librerías en función de los ejemplares vendidos por éstas.

A tal efecto, la reducciones de la mencionada base imponible ocasionadas por los descuentos concedidos por el Ayuntamiento consultante, deberán documentarse mediante la emisión de facturas de rectificación en las que no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas, bastando la simple determinación del año a que se refieran.

Deberán establecerse series especiales de numeración para las citadas facturas de rectificación.

4. Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

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