Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0300-00 de 22 de Febrero de 2000

TIEMPO DE LECTURA:

  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 22 de Febrero de 2000
  • Núm. Resolución: 0300-00

Normativa

Ley 18/1991, Art. 98; Ley 40/1998, Art. 82

Cuestión

Si la Embajada de Bélgica tiene obligación de retener sobre las cantidades que abona a dicho trabajador.

Descripción

Trabajador español contratado por la Embajada de Bélgica en Madrid.

Contestación

Obligación de retener a cuenta a cargo de las misiones diplomáticas u oficinas consulares extranjeras en relación a las retribuciones que satisfacen a sus trabajadores contratados en España.
De acuerdo a nuestra norma interna, en concreto al art. 98 de la Ley del IRPF y 42 y 43 de su reglamento (RD 1841/1991), para que exista obligación de retener, tienen que darse al mismo tiempo las dos circunstancias siguientes:
1ª. Que las rentas satisfechas estén objetivamente sometidas a retención a cuenta, circunstancia que se produce sin ninguna duda en el caso de las retribuciones percibidas por los contratados en misiones diplomáticas u oficinas consulares extranjeras en España.
2ª. Que el pagador de las rentas esté subjetivamente obligado a retener.
Cuando el pagador es una misión diplomática extranjera, la segunda circunstancia exige interpretar, en cuanto a norma interna se refiere, el art. 98. uno de la Ley del IRPF (Ley 18/1991) y el art. 42.uno de su Reglamento, preceptos que no imponen esta obligación a las misiones diplomáticas u oficinas consulares extranjeras. En efecto, el artículo 42 regula en su apartado Uno los sujetos obligados a retener o ingresar a cuenta, pudiendo ser de aplicación, en principio, al presente caso lo previsto en sus letras a), c), y d):
- La letra a) obliga a retener a «las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y las entidades en régimen de atribución de rentas».
Las Embajadas, sin embargo, no pueden ser consideradas residentes en territorio español, ya que no tienen una personalidad jurídica propia e independiente del Estado al que representan, tal y como se explica al final de este apartado.
- Tampoco es posible considerar a las misiones diplomáticas u oficinas consulares extranjeras como obligadas a retener a cuenta del IRPF español, según la letra c) del precepto reglamentario, puesto que claramente no se trata de «entidades no residentes que operen en España a través de establecimiento permanente».
Así, tal y como se deriva del artículo 45.1.a) de la Ley 43/1995 (y del artículo 12.1.a) de la Ley 41/1998, vigente desde 1 de enero de 1999), el concepto de establecimiento permanente está ligado al desarrollo de una explotación económica, hecho que, en el caso de las Embajadas, no se produce.
- En cuanto a la aplicación al caso de la obligación de retener sobre los rendimientos del trabajo que satisfagan, a los sujetos pasivos por obligación real que operen en España sin mediación de establecimiento permanente, el sentido de la letra d) del referido artículo 42 es imponer la obligación de practicar retención a personas físicas o jurídicas no residentes en territorio español que obtienen rentas en España con ocasión del desarrollo de explotaciones económicas sin mediación de establecimiento permanente, dado que, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 18.2 de la Ley del I.R.P.F. y 56.2 de la
LIS (Ley 43/1995), en estas ocasiones la base imponible se determina deduciendo, de los ingresos íntegros, determinados gastos, entre los que se incluyen los gastos de personal. En los Reglamentos de ambos impuestos, artículos 71.2 letra a) del RIR y 65 letra a) del RIS, se exige para la práctica de esta deducción que «se justifique o garantice debidamente el ingreso del impuesto o de los pagos a cuenta correspondientes a los rendimientos del trabajo satisfechos».
En el caso de embajadas de Estados extranjeros y respecto de las retribuciones del personal contratado en España a su servicio, no se están desarrollando explotaciones económicas en España. De esta manera, no se puede entender realizado el supuesto de hecho del que la norma deriva la obligación de practicar retención a cuenta del IRPF.
Todo lo anterior se ve corroborado por la normativa internacional aplicable, tal y como viene entendiendo la propia Asesoría Jurídica Internacional del Ministerio de Asuntos Exteriores, Centro que, con respecto a esos casos en los que la condición de residente permanente en España o de poseer la nacionalidad española determina la sujeción a las disposiciones relativas al IRPF de determinados empleados de las Embajadas o Consulados, considera que no puede exigirse de éstos que practiquen retenciones a cuenta del IRPF de los salarios pagados al personal contratado localmente, pues no son sino órganos de los Estados extranjeros.
Abunda en sus argumentos la citada Asesoría, al añadir que ni siquiera la referencia contenida en el art. 41.1 de la Convención de Viena a la obligación de los agentes diplomáticos (o las demás personas que gocen de privilegios e inmunidades) de respetar las leyes del Estado receptor puede interpretarse como una obligación impuesta a los Estados extranjeros de colaborar con las labores recaudatorias del Estado español. Todo lo más, podría solicitarse de las Embajadas su colaboración en el sentido de informar al Estado sobre las retribuciones percibidas por los contribuyentes al fisco, y advertir a sus trabajadores de sus obligaciones fiscales en España. Dada la inexistencia de una obligación de colaborar en este sentido por parte de las Embajadas y Consulados, la solicitud se haría, en cualquier caso, a título de cortesía.
En resumen, de acuerdo a nuestra normativa interna, las misiones diplomáticas u oficinas consulares extranjeras no están obligadas a retener sobre las retribuciones que satisfagan en España, lo cual es forzosamente respetuoso con las normas del Convenio de Viena antes citadas.
Este régimen es plenamente válido dado que es aplicable la misma normativa internacional y, en cuanto a las normas internas, desde el 1 de enero de 1999, tanto el artículo 82 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, como el artículo 71.1.a) de su Reglamento, aprobado por el Real Decreto 214/1999 de 5 de febrero, reproducen los preceptos vigentes hasta el 31 de diciembre de 1998 respecto a esta cuestión.
Tratamiento en el IRPF de las retribuciones percibidas por los trabajadores contratados en España por las misiones diplomáticas u oficinas consulares extranjeras.
Estos trabajadores deben declarar en el IRPF estas retribuciones como un rendimiento del trabajo, con el tratamiento correspondiente a este tipo de rentas.
El problema se ha planteado porque, generalmente, las misiones diplomáticas u oficinas consulares extranjeras no han practicado retención sobre estas retribuciones, lo cual es correcto, como ya se ha explicado en el punto anterior. Sin embargo, seguramente por desconocimiento de la norma fiscal, que efectivamente puede resultar compleja en este punto, estos trabajadores han seguido habitualmente actuando como lo hacen el resto de los empleados cuyos empresarios sí están obligados a retener, de manera que se han venido deduciendo de la cuota líquida del IRPF las retenciones que han creído que la misión extranjera en la que trabajaban debía haber practicado e ingresado en la Hacienda Pública española, aunque eran plenamente conscientes de que no se las estaban descontando en su nómina.
El efecto de esta actuación es bien claro: los trabajadores de las misiones diplomáticas u oficinas consulares extranjeras que no retienen actúan como si este pago a cuenta se hubiera realizado y lo descuentan de su IRPF, mientras que los trabajadores de las misiones diplomáticas u oficinas consulares extranjeras que sí están reteniendo actúan correctamente, descontando de su IRPF anual las cantidades que antes ha ingresado por su cuenta la misión diplomática.
Es cierto que en el pasado, se justificó, por parte de la Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas, la imposibilidad de deducción de estas retenciones no practicadas con argumentos que son comunes a los casos de los empleados de las distintas Administraciones Públicas españolas, que sólo pueden deducirse las retenciones efectivamente practicadas por aquéllas, de manera que si no se descuenta de la nómina de un funcionario público la retención correspondiente, éste no puede deducirla de su IRPF, pues de otra manera se produciría un enriquecimiento injusto para el funcionario, que se deduce unas cantidades que la Administración Tributaria no puede, en contrapartida, exigir a un tercero, con el consiguiente perjuicio injustificado para el Tesoro Público y, lo que es más grave, en clara vulneración del principio de igualdad constitucional, según el cual todos debemos soportar las cargas públicas según nuestra capacidad económica.
La postura administrativa descrita tenía unas evidentes razones de justicia y se apoyaba en distintos preceptos y principios de nuestro ordenamiento jurídico-tributario, y se resumió bajo el argumento de que no pueden deducirse las retenciones no practicadas cuando se trate de «retribuciones legalmente establecidas», quizás porque era la norma legal que, en apariencia, más directamente se refería a esta cuestión, y habida cuenta de que ningún contribuyente debe considerar como impuesto pagado a cuenta o anticipadamente cantidades que la Administración Tributaria no puede exigir al pagador de esas rentas.
Aquellos argumentos jurídicos deben ahora entenderse sustituidos por los vertidos en esta contestación, que básicamente se resumen en que se considera ajustado a derecho la no obligación de practicar retenciones e ingresos a cuenta del IRPF a las misiones diplomáticas u oficinas consulares extranjeras por las retribuciones que satisfacen a trabajadores contratados localmente y, en consecuencia, éstos sólo pueden deducirse de su IRPF las retenciones que efectivamente hayan sido practicadas e ingresadas en la Hacienda Pública Española por las representaciones diplomáticas en las que presten servicios, sin que sea admisible la actuación de los trabajadores que hayan descontado de su IRPF las retenciones o ingresos a cuenta que sus pagadores hubieran debido realizar, de haber estado sometidas a esta obligación, pues las misiones diplomáticas u oficinas consulares extranjeras no están legalmente obligadas a realizar estos pagos a cuenta de los empleados sujetos al IRPF.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.

Misión diplomática
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
Oficina consular
Establecimiento permanente
Obligación de retener
Explotación económica
Rendimientos del trabajo
Pagos a cuenta
Obligados a retener o ingresar a cuenta
Persona física
Comunidad de propietarios
Personalidad jurídica
Persona jurídica
Entidades en régimen de atribución de rentas
Entidades no residentes
Gastos de personal
Nacionalidad española
Retenciones IRPF
Recibo de salarios
Cuota líquida
Capacidad económica
Funcionarios públicos
Enriquecimiento injusto
Principio de igualdad
Vertidos
Retenciones e ingresos a cuenta del IRPF

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Real Decreto 634/2015 de 10 de Jul (Reglamento del Impuesto sobre Sociedades) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 165 Fecha de Publicación: 11/07/2015 Fecha de entrada en vigor: 12/07/2015 Órgano Emisor: Ministerio De Hacienda Y Administraciones Publicas

Ley 40/1998 de 9 de Dic (IRPF y otras Normas Tributarias) DEROGADO PARCIALMENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 295 Fecha de Publicación: 10/12/1998 Fecha de entrada en vigor: 01/01/1999 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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