Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0535-03 de 14 de Abril de 2003

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º, 20-Uno-23º, 75

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno-22º, 20-Uno-23º, 75

Cuestión

Tratamiento de la operación.

Descripción

La entidad consultante va a resultar cesionaria de un derecho de superficie que un Ayuntamiento constituirá sobre terrenos de titularidad municipal. Sobre los terrenos en cuestión se va a construir una edificación que destinará a la atención de personas con minusvalía. La constitución del derecho de superficie se pacta sin cantidad alguna a pagar por parte del superficiario, aunque el propietario va a hacer suya la edificación a construir transcurrido el plazo pactado (75 años) sin pago de indemnización alguna.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5 de la misma Ley regula el concepto de empresario o profesional a efectos del citado Impuesto, calificando como tal, con carácter general, en su apartado uno, letra a), a quien realice actividades empresariales o profesionales, las que se definen por el apartado dos del mencionado artículo 5 como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Asimismo, tienen esta condición quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, conforme a lo dispuesto por la letra c) del mismo apartado uno, artículo 5, de la Ley 37/1992.

En la determinación de si la concesión de un derecho de superficie ha de atribuir al propietario de los terrenos sobre los que se constituye la condición de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, hay que tener en cuenta el contenido de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 4 de diciembre de 1990, Asunto C-186/89, Van Tiem, en cuyo apartado 20 se considera, al entender de esta Dirección General, que la concesión de un derecho de superficie, en la medida en que atribuya al destinatario de la operación el derecho a utilizar el terreno sobre el que se constituye durante un período de tiempo determinado, y cuanto se haga a cambio de una contraprestación, confiere al propietario del terreno la condición de empresario o profesional a efectos de este Impuesto.

Por tanto, ha de considerarse que el requisito de continuidad a que se refiere el artículo 5.uno.c) de la Ley 37/1992 ha de referirse a la prestación en sí misma considerada y no a los ingresos que se obtengan por ella, por lo que, en cuanto la constitución de un derecho de superficie supone una operación que se define por referencia a un periodo de tiempo, se deduce que el propietario del terreno sobre el que se constituye, en este caso el Ayuntamiento, adquiere en todo caso la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, considerando asimismo que la operación se hace a título oneroso, ya que el Ayuntamiento devendrá propietario de la edificación que se construya sobre dicho terreno.

2.- Conforme al número 23º del artículo 20.uno de la Ley 37/1992, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, excepción hecha de las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

Sin embargo, el mismo precepto señala que la exención no comprenderá la constitución o transmisión de derechos reales de superficie.

Por tanto, las operaciones de constitución de derechos de superficie quedan fuera de este supuesto de exención, no existiendo ningún otro que resulte de aplicación, por lo que es preceptiva la repercusión del Impuesto al tratarse de operaciones sujetas y no exentas del citado tributo.

3.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.

Se exceptúan de lo dispuesto en los párrafos anteriores las operaciones a que se refiere el párrafo segundo del número 1º precedente, exclusión que no es relevante a los efectos de determinar el devengo de la constitución del derecho de superficie.

En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.

Considerando que la contraprestación del derecho de superficie se obtendrá a los 75 años de su constitución, que es cuando recibirá la edificación a construir sobre los terrenos en cuestión, se deduce que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a dicha operación de constitución de un derecho de superficie se producirá a 31 de diciembre por la parte proporcional que corresponda al año natural.

4.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la cesión del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período al que se refiere el escrito de consulta, por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.

Por tanto, será el valor de mercado del derecho de superficie el que habrá de tomarse como base imponible de la operación consistente en su constitución a favor de la consultante en su constitución a favor de la consultante, periodificándose su importe, a los efectos del devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la misma, durante el periodo correspondiente a la vigencia del derecho.