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Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0539-03 de 14 de Abril de 2003
Relacionados:
Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
Fecha: 14/04/2003
Num. Resolución: 0539-03
Normativa
Ley 37/1992 arts. 8-uno y dos-6º; 13; 15; 16-2º; 26-cuatro; 69-cinco; 75; 78; 79-seis; 84-uno-2º; 85, 80; 88; 89; 119; 120; 148 a 158Normativa
Ley 37/1992 arts. 8-uno y dos-6º; 13; 15; 16-2º; 26-cuatro; 69-cinco; 75; 78; 79-seis; 84-uno-2º; 85, 80; 88; 89; 119; 120; 148 a 158Cuestión
- Consideración de establecimiento permanente de la sociedad portuguesa- Devengo del Impuesto.- Base imponible.- Procedimiento de rectificación de bases imponibles, con especial referencia a los empresarios personas físicas en régimen de recargo de equivalencia.- Procedimiento para efectuar abonos por devolución de mercancías.Descripción
Una sociedad portuguesa fabricante de prendas de vestir, concede franquicias de venta de sus productos a empresas españolas dedicadas a la venta al por menor de prendas de vestir, firmando entre franquiciador y franquiciado un contrato estimatorio de las siguientes característica: la mercancía se envía desde Portugal por cuenta del fabricante a las empresas españolas y la propiedad de las mismas es de la empresa portuguesa hasta el momento de su venta al consumidor final. La mercancía no vendida será devuelta al empresario portugués al finalizar la temporada. El precio de venta al público lo fija el empresario portugués pero podrá ser modificado dentro de ciertos limites por el empresario español. La empresa portuguesa no tiene a su disposición en España ningún local.En algunos casos el empresario franquiciado está en régimen de recargo de equivalencia y en otros tributa en el régimen general del Impuesto.Contestación
Una sociedad portuguesa fabricante de prendas de vestir, concede franquicias de venta de sus productos a empresas españolas dedicadas a la venta al por menor de prendas de vestir, firmando entre franquiciador y franquiciado un contrato estimatorio de las siguientes característica: la mercancía se envía desde Portugal por cuenta del fabricante a las empresas españolas y la propiedad de las mismas es de la empresa portuguesa hasta el momento de su venta al consumidor final. La mercancía no vendida será devuelta al empresario portugués al finalizar la temporada. El precio de venta al público lo fija el empresario portugués pero podrá ser modificado dentro de ciertos limites por el empresario español. La empresa portuguesa no tiene a su disposición en España ningún local. En algunos casos el empresario franquiciado está en régimen de recargo de equivalencia y en otros tributa en el régimen general del Impuesto.
CUESTIÓN PLANTEADA:
Consideración de establecimiento permanente de la sociedad portuguesa
Devengo del Impuesto.
Base imponible.
Procedimiento de rectificación de bases imponibles, con especial referencia a los empresarios personas físicas en régimen de recargo de equivalencia.
Procedimiento para efectuar abonos por devolución de mercancías.
1.- Del escrito de consulta parece deducirse que el franquiciado actuará como comisionista, realizando en nombre propio y por cuenta ajena la venta de los productos objeto de su tráfico habitual.
2.- Se plantea en el escrito de consulta si la sociedad portuguesa tiene un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. El artículo 69, apartado cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que a efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.
La sociedad portuguesa franquiciadora a que se refiere el escrito de consulta tendrá en el territorio de aplicación del Impuesto un establecimiento permanente cuando disponga en el mismo de un lugar fijo de negocios donde realice sus actividades económicas y en particular cuando disponga en dicho territorio de alguno de los lugares que menciona el precepto.
En particular, en interpretación de la letra d) de este precepto es doctrina reiterada de este Centro Directivo que un empresario o profesional dispondrá de un establecimiento permanente en el sentido descrito en el caso de que disponga de las instalaciones (almacenes) en calidad de propietario, titular de un derecho real de uso o arrendatario de la totalidad o de una parte fija y determinada del mismo.
De la sucinta descripción de los hechos efectuada en el escrito de consulta, hay que concluir que la sociedad portuguesa franquiciadora no dispone de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto. El hecho de que la sociedad portuguesa entregue bienes a empresarios españoles en virtud de un contrato mixto estimatorio y de franquicia, de forma que dichos bienes quedan depositados en poder del empresario franquiciado antes de su entrega al consumidor final no determina que la entidad portuguesa sea titular de un establecimiento permanente en el territorio de aplicación del Impuesto.
3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 13, número 1º, primer párrafo de la Ley 37/1992, están sujetas a dicho Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios o profesionales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.
A tales efectos, según lo previsto en el apartado uno del artículo 15 de la Ley 37/1992, se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero que actúe en nombre y por cuenta de cualquiera de los dos anteriores.
Por su parte, el artículo 16, número 2º, de la misma norma, considerará operaciones asimiladas a las adquisiciones intracomunitarias de bienes a título oneroso las operaciones que supongan la afectación a las actividades de un empresario o profesional desarrolladas en el territorio de aplicación del Impuesto de un bien expedido o transportado por ese empresario, o por su cuenta, desde otro Estado miembro en el que el referido bien haya sido producido, extraído, transformado, adquirido o importado por dicho empresario o profesional en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional realizada en el territorio de este último Estado miembro.
No obstante lo anterior, según señala el artículo 26, apartado cuatro, de la Ley 37/1992 estarán exentas del Impuesto, las adquisiciones intracomunitarias de bienes respecto de las cuales se atribuya al adquirente, en virtud de lo dispuesto en el artículo 119 de esta Ley, el derecho a la devolución total del Impuesto que se hubiese devengado por las mismas.
A estos efectos, el artículo 119, apartados uno, dos y cuatro de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
A tales efectos, se asimilarán a los no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, los empresarios o profesionales que, siendo titulares de un establecimiento permanente situado en el mencionado territorio, no realicen desde dicho establecimiento entregas de bienes ni prestaciones de servicios.
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2º. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del Impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del Impuesto sean los destinatarios de las mismas, según lo dispuesto en el artículo 84, apartado uno, números 2º y 3º, de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64, de esta Ley.
3º. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los artículos 70, apartado uno, números 6º y 7º, 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del Impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado uno del artículo 84 de esta Ley.
(…)
Cuatro. Los empresarios o profesionales establecidos en la Comunidad en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, en la medida en que destinen los indicados bienes o servicios a la realización de operaciones que les originan el derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido tanto en aplicación de la dispuesto en la normativa vigente en el Estado en donde estén establecidos como de lo dispuesto en esta Ley.
En la determinación del importe a devolver se aplicarán los criterios contenidos en el artículo 106 de esta Ley. A tales efectos, se tendrá en cuenta cual es la utilización de los bienes o servicios por el empresario o profesional no establecido en la realización de operaciones que le originan el derecho a deducir, en primer lugar, según la normativa aplicable en el Estado miembro en el que esté establecido y, en segundo lugar, según lo dispuesto en esta Ley.
Lo previsto en los párrafos anteriores resultará aplicable también respecto de empresarios o profesionales establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, teniéndose en cuenta a tales efectos las características propias de los impuestos indirectos generales sobre el consumo vigentes en dichos territorios.
(…)"
El Artículo 85 de la Ley del Impuesto señala que en las adquisiciones intracomunitarias de bienes los sujetos pasivos del Impuesto serán quienes las realicen, de conformidad con lo previsto en el artículo 71 de esta Ley, en virtud de ello, la sociedad portuguesa sería el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido a que estarían sujetas las adquisiciones intracomunitarias de prendas de vestir efectuadas por la misma.
En su referida condición de sujeto pasivo del Impuesto, la sociedad portuguesa no establecida estaría obligada, en relación con dichas operaciones, al cumplimiento de las obligaciones a que se refiere el artículo 164 de la Ley 37/1992. No obstante, y dado que las citadas adquisiciones intracomunitarias estarían exentas del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 26 de la Ley 37/1992, la sociedad portuguesa no estaría obligado a liquidar e ingresar el referido Impuesto a la Hacienda Pública, si bien, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 79, apartado 1, número 2º, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, estará obligada a presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias (modelo 349 en euros).
4.- De acuerdo con la breve descripción de los hechos efectuada en el escrito de consulta con posterioridad a la adquisición intracomunitaria de bienes, sujeta y exenta, efectuada por la sociedad portuguesa se producirá, en virtud de lo previsto en el artículo 8, apartado uno, de la Ley del Impuesto, una entrega interior de los mismos bienes de la que serán sujetos pasivos, por aplicación de lo previsto en el artículo 84, apartado uno, número 2º, de la misma norma, los empresarios españoles destinatarios de los mismos.
Asimismo, a tenor de las previsiones del artículo 8, apartado dos, número 6º de la Ley 37/1992, en las operaciones en las que el comisionista actúa en nombre propio entregando un bien por cuenta del comitente, se producen, a efectos del citado tributo, dos transmisiones: de un lado, la entrega del comitente al comisionista y, de otro, la entrega del comisionista a un tercero.
El artículo 75 de la Ley del Impuesto regula cuando se produce el devengo del Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo, de forma que la determinación de dicho momento dependerá de cual sea la relación contractual entre la entidad consultante y sus clientes.
La regla general, contenida en el apartado uno, número 1º del mencionado precepto preceptúa que en las entregas de bienes, el Impuesto se devengará cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
Por otra parte, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 3º, primer párrafo, en las transmisiones de bienes entre el comitente y comisionista efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta, cuando el último actúe en nombre propio, el devengo se producirá en el momento en que el comisionista efectúe la entrega de los respectivos bienes.
No obstante, cuando la relación comercial entre la sociedad franquiciadora portuguesa y sus clientes establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto español se instrumenta mediante el denominado contrato estimatorio, resultaría de aplicación lo dispuesto en el artículo 75, apartado uno, número 3º, segundo párrafo, que dispone que cuando se trate de entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos por los que una de las partes entrega a la otra bienes muebles, cuyo valor se estima en una cantidad cierta, obligándose quien los recibe a procurar su venta dentro de un plazo y a devolver el valor estimado de los bienes vendidos y el resto de los no vendidos, el devengo de las entregas relativas a los bienes vendidos se producirá cuando quien los recibe los ponga a disposición del adquirente, entendiéndose, en este caso por adquirente, el consumidor o destinatario final de los mismos.
Por consiguiente, si la relación contractual de la entidad portuguesa con sus clientes españoles estuviera amparada en el citado contrato estimatorio, dichos clientes sólo deberán emitir el documento previsto en el artículo 97.uno. 4º, de la Ley del impuesto (autofactura) correspondiente a la entrega de bienes efectuada por la entidad no establecida, no en el momento en que se ponen a disposición del cliente español, sino en el momento en que dichos productos son puestos a disposición del consumidor o destinatario final.
De ello hay que concluir igualmente que, las mercancías no vendidas que son devueltas a la entidad portuguesa no determinan el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 preceptúa que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el artículo 79, apartado Seis, de la misma Ley recoge una regla especial aplicable a las operaciones de comisión. En las transmisiones de bienes del comiten-te al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista menos el importe de la comisión.
En las entregas de bienes del franquiciador al franquiciado en virtud de contratos de comisión de venta en los que el franquiciado actúe en nombre propio, la base imponible sobre la que se repercutirá el Impuesto sobre el Valor Añadido y, en su caso, el recargo de equivalencia estará constituida por la contraprestación convenida por el franquiciado en sus operaciones de ventas a terceros menos el importe de la contraprestación bruta a percibir por dicho franquiciado en retribución de sus servicios.
7.-El artículo 88 de la Ley 37/1992 establece el deber que corresponde a los sujetos pasivos del Impuesto de repercutir íntegramente el importe del mismo sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.
Cuando el destinatario de las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto fuesen Entes públicos la Ley entiende que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
El apartado Dos del mismo artículo señala que la repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento sustitutivo, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente. La cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.
En el supuesto objeto de la presente consulta la entidad portuguesa fija el precio de venta de las prendas de vestir, sin embargo este podrá ser modificado en función de si la venta al consumidor se efectúa en temporada normal o de rebajas. Sin perjuicio de la libertad que tienen los contratantes de estipular en sus contratos las cláusulas que tengan por conveniente, la Ley 37/1992 sólo considera incluido el Impuesto en la propuesta formulada por los sujetos pasivos cuando el destinatario de la entrega o el servicio sea un Ente público pero incluso en estos casos la norma obliga a repercutirlo como partida independiente, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.
Por tanto, el que las partes en el negocio objeto de esta consulta fijen el precio de venta al consumidor final no exime al sujeto pasivo del deber de repercutir del Impuesto (y el recargo de equivalencia en su caso) mediante factura (o autofactura en su caso), consignando la cuota repercutida separadamente de la base imponible e indicando el tipo impositivo aplicado.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 6º del
8.- Los requisitos y el procedimiento para la modificación de la base imponible del Impuesto Sobre el Valor Añadido está regulado en el artículo 80 de la Ley 37/1992, de conformidad con dicho precepto:
" Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:
1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse, en el supuesto de una suspensión de pagos, después del decimoquinto día anterior al de celebración de la Junta de Acreedores, ni tratándose de una quiebra, después del duodécimo día anterior a la celebración de la Junta de examen o reconocimiento de créditos, ni tampoco después de la aprobación del Convenio si se realizara con anterioridad a dicha Junta.
Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente de la suspensión de pagos o quede sin efecto la declaración de quiebra, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá rectificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una nueva factura en la que se repercuta la cuota anteriormente modificada.
Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
1º. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2º. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3º. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere el número 1º del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Lo dispuesto en este apartado sólo será aplicable cuando el destinatario de las operaciones actúe en la condición de empresario o profesional.
R> Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación.
Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:
1ª. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:
a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.
b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.
c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.
d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.
2ª. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.
3ª. En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.
4ª. La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.
Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.
Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.
Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan"
Por su parte, el artículo 89, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
El citado artículo 89, dispone que en su apartado cinco, tercer párrafo que cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b)Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.
Cuando el importe de la base imponible no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto podrá fijarse de forma provisional, aplicando criterios fundados, según se dispone en el artículo 80, apartado seis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que dicha base imponible se rectifique cuando se conozca el importe exacto de las operaciones efectuadas.
El procedimiento para la rectificación de las bases imponibles que fija el artículo 80 no presenta peculiaridades por el hecho de que el destinatario de la entrega de bienes o la prestación de servicios sea un empresario en régimen especial de recargo de equivalencia, las peculiaridades de este régimen en relación con las operaciones objeto de consulta se señalan en el apartado 9 siguiente.
9.- El artículo 120, apartado uno y dos de la Ley 37/1992, establece que el régimen especial del recargo de equivalencia tendrá carácter obligatorio.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 148 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas personas físicas que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente. El concepto de comerciante minorista se recoge en el artículo 149 de la Ley 37/1992.
El artículo 154, apartados uno y dos de la citada Ley dispone que:
R> "Uno. La exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a los comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Lo dispuesto en este apartado se entenderá sin perjuicio de la obligación de autoliquidación y pago del Impuesto correspondiente a las adquisiciones intracomunitarias de bienes y a las operaciones a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley.
Dos. Los sujetos pasivos sometidos a este régimen especial no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del Impuesto a la Hacienda Pública en relación con las operaciones comerciales por ellos efectuadas a las que resulte aplicable este régimen especial, ni por las transmisiones de los bienes o derechos utilizados exclusivamente en dichas actividades, con exclusión de las entregas de bienes inmuebles por las que el sujeto pasivo haya renunciado a la exención del Impuesto en los términos previstos en el artículo 20, apartado dos de esta Ley por las que el transmitente habrá de repercutir, liquidar e ingresar las cuotas del Impuesto devengadas.
Tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial.
A efectos de la regularización de deducciones por bienes de inversión, la prorrata de deducción aplicable en este sector diferenciado de actividad económica durante el período en que el sujeto pasivo esté sometido a este régimen especial será cero. No procederá efectuar la regularización a que se refiere el artículo 110 de esta Ley en los supuestos de transmisión de bienes de inversión utilizados exclusivamente para la realización de actividades sometidas a este régimen especial".
Por otro lado, el artículo 156 de la Ley 37/1992, determina que "el recargo de equivalencia se exigirá en las siguientes operaciones que estén sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1º. Las entregas de bienes muebles o semovientes que los empresarios efectúen a comerciantes minoristas que no sean sociedades mercantiles.
2º. Las adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes realizadas por los comerciantes a que se refiere el número anterior.
3º. Las adquisiciones de bienes realizadas por los citados comerciantes a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley".
El artículo 158 de la mencionada Ley del Impuesto establece que "estarán obligados al pago del recargo de equivalencia:
1º. Los sujetos pasivos del Impuesto que efectúen las entregas sometidas al mismo.
2º. Los propios comerciantes sometidos a este régimen especial en las adquisiciones intracomunitarias de bienes e importaciones que efectúen, así como en los supuestos contemplados en el artículo 84, apartado uno, número 2º de esta Ley".
El artículo 61, apartado 3, del Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), declara que "los sujetos pasivos a los que sea de aplicación este régimen especial deberán presentar también las declaraciones-liquidaciones que correspondan en los siguientes supuestos:
1º. Cuando realicen adquisiciones intracomunitarias de bienes, adquieran bienes o reciban servicios relativos a los bienes comprendidos en el régimen especial, entregados o prestados por empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)"
En estos casos, ingresarán mediante las referidas declaraciones el Impuesto y el recargo que corresponda a los bienes a que se refieran las mencionadas operaciones.
Los empresarios en régimen de recargo de equivalencia deberán presentar una declaración-liquidación no periódica (modelo 309 en euros) por las adquisiciones de bienes efectuadas a empresarios no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto. Asimismo, deberá ingresar mediante dicha declaración-liquidación no periódica el Impuesto sobre el Valor Añadido y el recargo de equivalencia que corresponda a los bienes adquiridos objeto de su comercio habitual.
La presente contestación sustituye a la anterior de fecha 4 de abril de 2003 que, en consecuencia queda anulada.
10.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.