Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0591-97 de 26 de Marzo de 1997

Normativa

Ley 37/1992,. Art. 20, 75, 78 Ley 18/1991, Art. 24, 28, 43, 45

Normativa

Ley 37/1992,. Art. 20, 75, 78 Ley 18/1991, Art. 24, 28, 43, 45

Cuestión

1-- Aplicación del I.V.A. a los gastos financieros.
2-- Tipo de retención aplicable a los rendimientos del trabajo percibidos por un socio trabajador y deducibilidad de las cuotas satisfechas en el Régimen Especial de Trabajadores autónomos.

Descripción

La entidad consultante aplica intereses por aplazamiento en los pagos de los clientes que, llegado el vencimiento de las facturas, no pueden hacer frente a las mismas. En los casos en que la deuda se documenta en una letra de cambio, esta es descontada. Si posteriormente se devuelve la misma, la entidad repercute los gastos de devolución a los clientes. Por otro lado, dos de los socios de la entidad trabajan para la entidad.

Contestación

1-- Aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido a gastos financieros.
En relación con las operaciones de financiación a terceros, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre) establece en su artículo 20, apartado uno, número 18º, lo siguiente:
"Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
18º. Las siguientes operaciones financieras:
(...) c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza".
La base imponible del Impuesto se regula en los artículos 78 y siguientes, existiendo una regla especial para los intereses. En concreto, el artículo 78, apartados uno y dos, número 1º de la Ley, dispone lo siguiente:
"Uno.La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.
En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.
(...) Tres. No se incluirán en la base imponible:
1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
(...)" El momento en que se entienden realizadas las entregas de bienes y prestaciones de servicios se determinará aplicando las reglas del devengo del Impuesto, contenidas en el artículo 75 de la Ley 37/1992.
Dicho precepto establece lo siguiente:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el Impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente.
2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
(...) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será aplicable a las entregas".
De los preceptos señalados se deduce que no se incluirá en la base imponible de las operaciones sujetas y no exentas realizadas por el sujeto pasivo el importe de los intereses por aplazamiento o retraso en el pago del precio, siempre que concurran los requisitos establecidos al efecto por el artículo 78, apartado dos, número 1º de la Ley 37/1992, esto es, en los casos en que los referidos intereses cumplan los tres siguientes requisitos:
1º) Que tales intereses correspondan a un período de tiempo posterior al momento en que deben entenderse realizadas las citadas operaciones.
El momento en que deben entenderse realizadas las referidas operaciones deberá determinarse aplicando las reglas contenidas en el artículo 75 de la Ley 37/1992.
2º) Que el importe de los intereses se haga constar separadamente en factura.
3º) Que el importe de los intereses no exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para casos similares.
En los casos en que no concurran los tres requisitos mencionados en el apartado anterior, los intereses deberán incluirse en la base imponible de las mencionadas operaciones.
A diferencia de lo señalado en los párrafos anteriores, se incluirán en la base imponible los intereses de aplazamiento o demora en el pago del precio en los que concurran cualquiera de las siguientes circunstancias:
- En todo caso, los que correspondan a un período de tiempo anterior al momento en que se entiendan realizadas las operaciones sujetas y aquéllos cuyo importe no se haga constar separadamente en factura.
- Cuando su importe exceda del resultante de aplicar el tipo de interés usual en el mercado para similares operaciones, en la cuantía que exceda de este último importe.
El tipo aplicable a los servicios financieros no exentos, según el artículo 90 de la Ley, será el 16 por ciento.
De acuerdo con lo previsto en el citado artículo 78, apartado Tres, número 1º, los gastos, distintos de los intereses, derivados de la devolución por impago de los efectos girados para hacer efectivo el precio de las operaciones sujetas al Impuesto, no integran la base imponible de dichas operaciones.
Dado su carácter estrictamente indemnizatorio figurarán en la factura fuera de la base imponible sin que proceda la repercusión del Impuesto sobre los mismos.
De acuerdo con lo señalado anteriormente, en los supuestos en los que se pacten intereses que conforme a lo dispuesto en el artículo no deban incluirse en la base imponible, existen dos operaciones, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, realizadas ambas por el mismo sujeto pasivo:
a) Una entrega de bienes o prestación de servicios.
b) Una operación financiera, exenta por aplicación del artículo 20 de la Ley del Impuesto.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado uno, de la Ley 37/1992, deberán aplicar la regla de prorrata aquellos sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúen operaciones que, según lo previsto en el artículo 94 de la misma Ley, originan el derecho a deducir y otras operaciones que no habiliten para el ejercicio del citado derecho. Los artículos 92 y 94 de la citada Ley establecen lo siguiente:
"Artículo 92-- Cuotas tributarias deducibles.
Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.

. Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d) y 84, apartado uno, número 2º, ambos de esta Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º y 16 de esta Ley.
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.
Artículo 94-- Operaciones cuya realización origina el derecho a deducción.
Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 11, 23, y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.
2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.
3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.
Dos. Los sujetos comprendidos en el apartado dos del artículo anterior únicamente podrán deducir el Impuesto soportado o satisfecho por la adquisición de los medios de transporte que sean objeto de la entrega a que se refiere el artículo 25, apartado dos de esta Ley, hasta la cuantía de la cuota del Impuesto que procedería repercutir si la entrega no estuviese exenta.
Tres. En ningún caso procederá la deducción de las cuotas en cuantía superior a la que legalmente corresponda ni antes de que se hubiesen devengado con arreglo a derecho".
De acuerdo con lo previsto en el artículo 102 de la citada Ley 37/1992, cuando se realizan simultáneamente operaciones que dan derecho a deducir y otras que no (por tratarse de operaciones exentas incluidas en el artículo 20) debe aplicarse la regla de prorrata. Este artículo señala lo siguiente:
"Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".
De conformidad con lo dispuesto por el artículo 104, apartado uno de la Ley del Impuesto, "en el caso de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que represente el montante de las operaciones que originan el derecho a la deducción respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional".
El apartado tres del mismo artículo establece las operaciones que no deberán computarse en ninguno de los términos de la relación para la determinación del porcentaje de deducción, entre las que se encuentra en el número 4º "el importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo", teniendo a estos efectos la consideración de operaciones financieras las descritas en el artículo 20, apartado uno, número 18º de la Ley, incluidas las que no gocen de exención.
Por tanto, no se tomará en cuenta para la determinación del porcentaje de deducción del sujeto pasivo el importe de las operaciones financieras no realizadas con habitualidad; como ya se ha indicado en diversas contestaciones vinculante de este Centro Directivo a consultas relativas al concepto de habitualidad en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la habitualidad consiste en la realización continuada de las operaciones, es decir, en la "práctica ordinaria y frecuente" de las mismas.
Por consiguiente, de acuerdo con lo establecido con el artículo 104 de la Ley del Impuesto, no resultaría ajustada a Derecho la exclusión del denominador de la prorrata del importe de las operaciones financieras realizadas habitualmente por el sujeto pasivo, aunque la realización de dichas operaciones no constituya, por su cuantía y trascendencia, la actividad principal del mismo sujeto pasivo.
Por consiguiente, los empresarios o profesionales que realicen simultáneamente operaciones de entrega de bienes y prestaciones de servicios financieros exentos, que, según el artículo que no según el derecho a la deducción, deberán aplicar la regla del prorrata, salvo que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley, ambas actividades constituyan sectores diferenciados.
2-- Retenciones aplicables a los rendimientos del trabajo percibidos por un socio trabajador y deducibilidad de las cotizaciones satisfechas en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos.
Según el artículo 24.Uno de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se considerarán rendimientos íntegros del trabajo todas las contraprestaciones y utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que deriven, directa o indirectamente, del trabajo personal del sujeto pasivo y no tengan el carácter de rendimientos empresariales o profesionales.
Los rendimientos percibidos que, conforme a lo dispuesto en el artículo 24 de la Ley, tengan la naturaleza de rendimientos del trabajo, estarán, según el artículo 43 del Reglamento de Impuesto, sujetos a retención. La retención a practicar será la resultante de aplicar la tabla y reglas para su aplicación establecidas en el artículo 46 del Reglamento.
En cuanto a los gastos deducibles de los rendimientos íntegros del trabajo, el artículo 28 de la Ley 18/1991 dispone que tendrán la consideración de gastos deducibles las cotizaciones a la Seguridad Social o a Mutualidades Generales obligatorias de funcionarios y las detracciones por derechos pasivos y cotizaciones a los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares, así como las cuotas satisfechas a Sindicatos.
Por consiguiente, cuando las retribuciones percibidas tengan la naturaleza de rendimientos del trabajo personal, las cotizaciones del socio-trabajador a la Seguridad Social en el Régimen Especial de Trabajadores Autónomos tendrán el carácter de partida deducible para la determinación del rendimiento neto