Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0614-02 de 18 de Abril de 2002

Normativa

Ley 37/1992 art. 78-Uno-3º.

Normativa

Ley 37/1992 art. 78-Uno-3º.

Cuestión

Inclusión de estas subvenciones en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

Subvenciones reguladas en el Reglamento (CE) nº 136/66 del Consejo, en concepto de ayuda a la producción de aceite de oliva en el sector de las materias grasas. Dicha ayuda se destinará a contribuir a la creación de una renta equitativa para los productores.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.

Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.

Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

2.- Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.

La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.

b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

c) Que la subvención sea pagada por un tercero.

3.- En la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, se recogen las siguientes consideraciones referentes a las subvenciones directamente vinculadas al precio:

Primera: Según indica el apartado 7 de la sentencia al establecer los términos del litigio suscitado, se considera que " (…) una subvención forma parte de la base imponible si esta directamente vinculada al precio, lo que sucede cuando se abona al productor, al proveedor o al prestador del servicio, la paga un tercero y constituye la contraprestación o un elemento de la contraprestación de una entrega de bienes o de un servicio."
Segundo: El apartado 12 de la sentencia recoge el primero de los requisitos exigibles para estimar que una subvención esta sujeta al IVA, "(…) el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención este sujeta al IVA. Para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación, en el sentido del artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva, es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. "
El apartado 13 de la sentencia, por su parte, establece la necesidad de un segundo requisito para que las subvenciones queden sujetas al IVA, el momento en que debe quedar determinado el importe de la subvención, "para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (…) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho de beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (…) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable."
El apartado 14 de la sentencia matiza el apartado anterior señalando que " (…) es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos. El órgano jurisdiccional deberá examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención."

Tercero: El apartado 17 de la sentencia concluye que " para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes. Si los elementos examinados son significativos, procederá concluir que la parte de subvención afectada a la producción y venta del bien constituye una "subvención directamente vinculada al precio". A este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención que pueda tener carácter global, sea significativa."

4.- El número 3º, del apartado dos, del artículo 78 de la Ley 37/1992 ha sido objeto de una reciente modificación efectuada por el apartado dos del artículo 5 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (Boletín Oficial del Estado del 30).

Dicha modificación ha tenido como consecuencia práctica la supresión, con efectos desde el 1 de enero de 2001, de un tercer párrafo de dicho número que estuvo vigente entre el 1 de enero de 1998 y el 31 de diciembre de 2000, en virtud del cual se excluían "del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común del mercado de los forrajes desecados".

Así pues, las subvenciones financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA) que estén directamente vinculadas al precio de entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dichas operaciones se produzca a partir del 1 de enero de 2001, deberán integrarse en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a tales operaciones.

5.- Por tanto, la cuestión a dilucidar en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta es si, en virtud de lo dispuesto en el texto del artículo 78 de la Ley 37/1992 vigente desde 1 de enero de 2001, los importes de las ayudas que perciben los productores de aceite de oliva al amparo de lo dispuesto en el Reglamento (CE) nº 136/66 del Consejo, de 22 de septiembre de 1966, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de las semillas y frutos oleaginosos, así como para las materias grasas de origen vegetal o extraídas de pescados o mamíferos marinos (Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L172, de 30 de septiembre de 1966), deben incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de aceite de oliva que efectúen los productores oleícolas; en concreto, por ser dichas ayudas subvenciones directamente vinculadas al precio de tales entregas.

A tal fin, debe determinarse, como señala la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 22 de noviembre de 2001 recogida en el apartado 3 anterior, si dichas ayudas, percibidas por los productores de aceite de oliva, se establecen en función de las entregas de los referidos productos que las mismas realizan a terceros, y si tales ayudas se fijan con anterioridad a la realización de dichas entregas.

Para ello, es necesario analizar la regulación que de las citadas ayudas se hace en el mencionado Reglamento (CE) nº 136/66 del Consejo, regulador del sector, teniendo en cuenta las múltiples modificaciones del mismo efectuadas, entre otros, por el Reglamento (CE) nº 1638/98 del Consejo, de 20 de julio de 1998, publicado en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L210, de 28 de julio de 1998.

En relación con el primero de los requisitos exigidos por el art. 78, apartado dos, número 3º, de la Ley del Impuesto, que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados, requisito que el Tribunal europeo interpreta de manera flexible, admitiendo la inclusión de las subvenciones en base cuando su concesión esta condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma amplia, hay que tener presente que las subvenciones objeto de la presente consulta se establecen en función de las entregas de la producción de aceite de oliva al mercado. Como señalan los Considerandos (5) y (6) del Reglamento 136/66, "la salida de las cosechas al mercado debe asegurar a los productores de la Comunidad una remuneración justa; cuyo nivel puede definirse para el aceite de oliva, por un precio indicativo a la producción (…) la diferencia entre dichos precios y los que sean aceptables para el consumidor representa la ayuda que debe concederse para alcanzar el fin que se persigue" y que, "los consumidores de aceite de oliva prefieren en general, éste a otros productos sustitutivos, lo que permite su venta a un precio superior al de dichos productos"
Por tanto, la finalidad de las ayudas previstas para el sector es garantizar, en el momento de la entrega al mercado, un precio aceptable tanto para productor como para consumidor. Por esta razón, se determina en la Comunidad un precio indicativo de producción y se concede una ayuda a la producción que se fijan conjuntamente antes del comienzo de las campañas respectivas con el fin tanto de asegurar el volumen de producción necesario en la Comunidad, con el consiguiente correlato en el precio de mercado, como de garantizar al productor un nivel de renta equitativo

En relación con el segundo de los requisitos exigidos en el art. 78, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992, que el importe de la subvención se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, exigencia que el órgano jurisdiccional europeo interpreta en el sentido de que basta con que la forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionados, hay que tener en cuenta lo establecido por los artículos 4 a 6 del Reglamento 136/66.

El artículo 4 del Reglamento 136/66 (según redacción dada el Reglamento nº 1638/98 del Consejo, de 20 de julio de 1998, publicado en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L210, de 28 de julio de 1998) prevé la existencia del precio indicativo de producción que se fijará en la fase de comercio al por mayor para el aceite de oliva virgen corriente cuyo contenido de ácidos grasos libres, expresado en ácido oleico, sea de 3,3 g/100 g. Asimismo, el artículo 6 de dicha norma (según redacción dada por el Reglamento nº 1562/78 del Consejo), señala que el precio indicativo a la producción se fijará a un nivel equitativo para los productores, habida cuenta de la necesidad de mantener en la Comunidad el volumen de producción necesario.

Por su parte, el artículo 5 del mismo Reglamento en su redacción de 1998 prevé la concesión de la ayuda para la producción de aceite de oliva, de 132,25 ecus/100 Kg. para las campañas de comercialización 1998/99, 1999/00 y 2000/01, ayuda que, según establece el citado artículo, se concederá a los oleicultores en función de la cantidad de aceite de oliva efectivamente producida. Sin perjuicio de las distintas reducciones previstas en la normativa comunitaria, la ayuda deberá abonarse íntegramente a los oleicultores. La existencia de ayuda a la producción permite vender el aceite de oliva al consumidor final a un precio inferior al que tendría que pagarse si no existiera la subvención.

A la vista de regulación, puede concluirse que tanto el precio indicativo como las ayudas al sector se fijan con anterioridad al inicio de las campañas respectivas.

De todo lo anteriormente expuesto hay que concluir que los importes de las ayudas a los productores de aceite de oliva, deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de aceite que efectúen a terceros, dado que, a efectos de dicho Impuesto, son subvenciones directamente vinculadas con el precio de dichas entregas, tal y como estas se definen por la normativa española recogida en el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley 37/1992, y a la luz de la interpretación efectuada por la sentencia de 22 de noviembre de 2001.

6.-Los referidos productores deberán determinar la citada base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las mencionadas entregas de aceite de oliva que realicen a terceros por referencia al momento en que se produzca el devengo de dicho Impuesto según lo previsto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, debiendo incluir en dicha base imponible las ayudas que correspondan por tales entregas al amparo de lo dispuesto en el Reglamento (CE) nº 136/66 por el importe de previsto en el artículo 5 de dicho Reglamento.

7.- No es obstáculo para lo anteriormente expuesto las disposiciones del Reglamento 2366/98 de la Comisión de 30 de octubre de 1998, publicado en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L 293, de 31 de octubre de 1998, por el que se establecen disposiciones de aplicación del régimen de ayuda a la producción de aceite de oliva para las campañas de comercialización 1998/99 a 2000/01.

Como señala el Considerando primero de este Reglamento la presentación de una declaración de cultivo tiene como fin mantener actualizado el conocimiento del sector oleícola productivo y mejorarlo antes del inicio de la campaña 2001/02, momento en que esta prevista una reforma.

Asimismo, el considerando quinto precisa que cada Estado miembro aplica un régimen de control que garantiza que el producto por el que se concede la ayuda pueda beneficiarse de ésta; por este motivo las solicitudes de ayuda presentadas por los interesados deben incluir los datos necesarios para la realización del control.

Resulta evidente que el sector de las materias grasas se encuentra desde 1997 en una fase de reestructuración y cambio que determina la necesidad de disponer de toda la información posible desde el comienzo del proceso productivo (cultivo de aceituna) hasta que el aceite llega al mercado, y ello con vistas a la futura y previsible reorganización del sector, ello no es óbice para seguir reconociendo que la ayuda a la producción de aceite sigue teniendo como finalidad principal mantener los precios de este producto a un nivel aceptable para los consumidores y garantizar a los productores una renta equitativa.

8.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.