Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0621-04 de 12 de Marzo de 2004

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo
  • Fecha: 12 de Marzo de 2004
  • Núm. Resolución: 0621-04

Normativa

Ley 37/1992 art. 20-uno-18º y 90-uno

Cuestión

Sujeción al Impuesto de las citadas operaciones y, en su caso, exención.

Descripción

La consultante se dedica a poner en contacto a proveedores con entidades financieras para la celebración de contratos de "factoring". Como contraprestación por esta mediación la consultante percibe un porcentaje sobre las comisiones y otro sobre los intereses que la entidad financiera obtiene del proveedor.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del Impuesto una serie de operaciones financieras, entre las que se encuentran las siguientes:

" a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.

La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos. Tampoco se extiende la exención a los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de "factoring", con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.

No se considerarán de gestión de cobro las -operaciones de abono en cuenta de cheques o talones.

(…)

h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.

La exención se extiende a las operaciones siguientes:

a') La compensación interbancaria de cheques y talones.

b') La aceptación y la gestión de la aceptación.

c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.

No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de "factoring", con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.

i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.

No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de "factoring", con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.

(…)

m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.

La exención se extiende a los servicios de mediación en la transmisión o en la colocación en el mercado, de depósitos, de préstamos en efectivo o de valores, realizados por cuenta de sus entidades emisoras, de los titulares de los mismos o de otros intermediarios, incluidos los casos en que medie el aseguramiento de dichas operaciones."

2.- El precepto anterior es trasposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 13, parte B, letra d) de la Directiva 77/388/CE, de 17 de mayo, Sexta Directiva del Consejo en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido. De acuerdo con el precepto comunitario, "los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos (…) las operaciones siguientes:

la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;

la negociación y la prestación de fianzas, cauciones y otras modalidades de garantía, así como la gestión de garantías de créditos efectuada por quienes los concedieron;


las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;

las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático;


las operaciones, incluida la negociación, pero exceptuados el depósito y la gestión, relativas a acciones, participaciones en sociedades o asociaciones, obligaciones y demás títulos-valores, con excepción de:

los títulos representativos de mercaderías, y
los derechos o títulos enunciados en el apartado 3 del artículo 5;

la gestión de fondos comunes de inversión definidos como tales por los Estados miembros;"

El artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95). En la sentencia citada se establecen los criterios siguientes, de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada:

En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).

El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.

Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13.B.d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, el apartado 1 del artículo 13.B.d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13.B.d), pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia).

En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 13.B.d) contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).

Tratándose de un centro informático con el cual ha subcontratado el banco la prestación de ciertos servicios, como ocurría en el caso de la sentencia, el Tribunal señala que no estarán exentos los servicios prestados por el centro informático al banco cuando estos sólo comprenden "la asistencia técnica y electrónica" al banco y sea éste quien efectúe las funciones esenciales y específicas de las operaciones contempladas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13.

En definitiva, el apartado 66 de la sentencia señala que: "Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones... Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático."

Finalmente, puntualiza el Tribunal que es el órgano jurisdiccional nacional el que debe apreciar en cada caso si las funciones realizadas por un centro informático son específicas y esenciales y revisten el carácter diferenciado exigido por el Tribunal (apartado 67 de la sentencia).

En relación con los servicios que presta la entidad consultante, debe empezarse por señalar que dichos servicios no constituyen, considerados desde el punto de vista funcional, operaciones financieras en sí mismas, sino que consisten en servicios que la entidad consultante presta a otra entidad, que, a su vez, presta servicios que son propiamente los de "factoring" incluyendo los de anticipo de fondos.

No obstante lo anterior, los servicios que presta la consultante podrían ser considerados como servicios de intermediación en operaciones financieras, exentos de acuerdo con el artículo 20.uno.18º.m) de la Ley 37/1992.

Por tanto, y en atención a la jurisprudencia del Tribunal que hemos señalado con anterioridad, ha de determinarse si los mismos admiten la calificación de servicios de intermediación en relación con la realización de operaciones exentas o si no es así, analizando las funciones específicas y esenciales de los mismos y comparándolas con las funciones específicas y esenciales de un servicio de intermediación a estos efectos.

Para esta determinación debe considerarse que la Directiva no establece exención alguna para servicios de intermediación relativos a operaciones financieras calificados como tales, sino que regula los supuestos de exención que hemos señalado incluyendo dentro de su ámbito objetivo la negociación de las operaciones exentas.

Sin perjuicio de los pronunciamientos anteriores de este Centro Directivo, debe tenerse en cuenta que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha pronunciado sobre la cuestión en Sentencia de 13 de diciembre de 2001, asunto C-235/00, señalando lo siguiente:

"39. Sin que sea necesario interrogarse sobre el alcance exacto del término «negociación», que también aparece en otras disposiciones de la Sexta Directiva y, en concreto, en los números 1 a 4 del artículo 13, parte B, letra d), cabe señalar que, en el contexto del número 5, se refiere a una actividad prestada por una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte en un contrato relativo a un producto financiero y cuya actividad es diferente de las prestaciones contractuales típicas que prestan las partes de dichos contratos. En efecto, la actividad de negociación es un servicio prestado a una parte contractual y retribuido por ésta como actividad diferenciada de mediación. Puede consistir, entre otras cosas, en indicarle ocasiones de celebrar tal contrato, en ponerse en contacto con la otra parte y en negociar en nombre y por cuenta del cliente los detalles de las prestaciones recíprocas. Por lo tanto, la finalidad de la referida actividad es hacer lo necesario para que dos partes celebren un contrato, sin que el negociador tenga un interés propio respecto a su contenido.

40. No se trata, en cambio, de una actividad de negociación cuando una de las partes del contrato confía a un subcontratista una parte de las operaciones materiales vinculadas al contrato, como la información a la otra parte y la recepción y tramitación de las solicitudes de suscripción de títulos valores que son objeto del contrato. Si así sucede, el subcontratista ocupa el mismo lugar que el vendedor del producto financiero y, por consiguiente, no es una persona intermediaria que no ocupa el lugar de una parte del contrato en el sentido de la disposición controvertida".

Del contenido de esta sentencia se deduce que el Tribunal considera necesaria, para la extensión de la exención de las operaciones financieras a los servicios de negociación de las mismas, considerando que el mismo concepto es el que se utiliza en el número 3 del artículo 13.B.d) de la Directiva, la concurrencia de dos requisitos:

1º. Que el prestador del servicio de negociación o, en este caso, de intermediación, sea un tercero, distinto del comprador y del vendedor en la operación principal.

2º. Que las funciones que realiza vayan más allá del suministro de información y la recepción de solicitudes, asumiendo, por tanto, una función real de negociación de las condiciones en las que se pueda llevar a cabo la operación, indicando las ocasiones en las que se pueden realizar las operaciones y, una vez existen dichas ocasiones, negociando, transaccionando o pactando sus condiciones, haciendo, pues, lo necesario para que ésta se efectúe.

En el caso sometido a la valoración del Tribunal, una entidad denominada CSC Financial Services Ltd. prestaba servicios denominados "centro de llamadas", consistentes en que el citado centro se hacía cargo de los contactos de las entidades financieras con el público en orden a la venta de ciertos productos financieros, aunque excluyendo la venta misma. Más concretamente, los servicios prestados incluían desde el suministro de la información necesaria a los potenciales inversores hasta la recepción de las solicitudes de inversión, pero sin asesorar en ningún caso a los citados inversores. A partir de las consideraciones reproducidas con anterioridad, el Tribunal llega a la conclusión de que prestaciones de servicios como las descritas en el párrafo anterior de esta contestación no tienen cabida dentro del concepto de negociaciones, que es la base de la exención que se establece por el artículo 20.uno.18º.m) de la Ley 37/1992.

En todo caso, y a partir de las consideraciones anteriores, ha de distinguirse entre la intermediación-negociación en la realización de operaciones financieras, exenta del Impuesto, y la publicitación o realización de operaciones materiales o preparatorias de dichas operaciones al margen de la exención. En cuanto a las funciones materiales o preparatorias, son aplicables los criterios contenidos en la sentencia de 5 de junio de 1997, que se citó con anterioridad. En cuanto a los servicios publicitarios, debe tenerse en cuenta el contenido de la Sentencia del Tribunal de 17 de noviembre de 1993, recaída en el Asunto C-73/92, cuyo apartado 16 señala lo siguiente: "Así pues, será suficiente con que una operación de promoción, como la venta de mercancías a precio reducido, la distribución gratuita de productos, la prestación de servicios a precio reducido o gratuitamente, o la organización de un cóctel o de un banquete, implique la transmisión de un mensaje destinado a informar al público acerca de la existencia y cualidades del producto o servicio que sea objeto de la referida operación de promoción, a fin de incrementar sus ventas, para que se la pueda calificar de prestación de publicidad en el sentido de la letra e) del apartado 2 del artículo 9 de la Sexta Directiva."

Por consiguiente, los servicios que tengan por cometido el mero suministro de información, en los términos que describe la sentencia, habrán de ser considerados como servicios de publicidad y no de intermediación o negociación, quedando por tanto al margen de la exención, es decir, sujetos y no exentos.

Concretamente, los servicios que se prestan por la entidad consultante, en la medida en que se limiten a poner en contacto a la entidad financiera que presta los servicios de factoring con los proveedores que pueden contratar dichos servicios, sin asumir funciones de negociación de las condiciones contractuales, no podrán ser considerados como servicios de intermediación en la realización de operaciones financieras, quedando por tanto sujetos y no exentos del Impuesto.

R>3.- En cuanto al tipo impositivo aplicable, el artículo 90, apartado uno de la Ley del Impuesto establece que el mismo se exigirá al tipo del 16 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente. Por su parte, en el artículo 91 no se incluye el caso contemplado en la consulta, de modo que el tipo impositivo aplicable será el general del 16 por ciento, tanto para el porcentaje de comisión como para el porcentaje de intereses recibidos.

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Contrato de factoring
Cheque
Impuesto sobre el Valor Añadido
Entidades financieras
Letra de cambio
Operaciones financieras
Comisiones
Orden de pago
Cuenta corriente
Proveedores
Contraprestación
Cuenta de ahorro
Depositario
Comunidades europeas
Pagaré
Declaración sustitutiva
Prestación de servicios
Título-valor
Actividades empresariales y profesionales
Mercancías
Caución
Partes del contrato
Fraude
Efectos comerciales
Producto financiero
A título oneroso
Asistencia técnica
Subcontratista
Inversor
Objeto del contrato
Tipos impositivos
Condiciones del contrato
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