Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0693-04 de 23 de Marzo de 2004

Normativa

Ley 37/1992 art. 78-3º; 102 y 104

Normativa

Ley 37/1992 art. 78-3º; 102 y 104

Cuestión

Efecto de las subvenciones en el mediador en la gestión y en el perceptor final de la misma.

Descripción

Determinadas organizaciones del sector oleícola español median en la gestión de subvenciones nacionales y comunitarias. Una vez acordada, la subvención es transferida íntegramente por el mediador, sin retener importe alguno por su gestión, a la entidad encargada de la ejecución real del programa subvencionado.

Contestación

1.- Por Resolución de 4 de julio de 2003, la Dirección General de Agricultura aprobó el programa de actividades de la Organización Interprofesional de Aceite de Oliva Español (en adelante OIA) que trae su origen en el Reglamento (CE) nº 1334/2002, de la Comisión, de 23 de julio de 2002, por el que se establecen disposiciones de aplicación del Reglamento (CE) nº 1638/98, del Consejo en lo que respecta a los programas de actividades de las organizaciones de operadores del sector oleícola en las campañas de comercialización 2002/03 y 2003/04, y que prevé una serie de ayudas destinadas a garantizar la financiación de los programas de actividades de las Organizaciones autorizadas de operadores del sector oleícola contempladas en el artículo 4 bis del Reglamento 1638/98 del Consejo de 20 de julio de 1998 según redacción dada por el Reglamento 1513/2001 del Consejo de 23 de julio.

Las organizaciones de operadores del sector oleícola autorizadas previstas en la normativa comunitaria incluyen tanto a las Organizaciones de Productores, como a sus Uniones, otras Organizaciones de Operadores, y a las Organizaciones Interprofesionales reconocidas por el Estado miembro. Las Uniones de Organizaciones de Productores y las Organizaciones Interprofesionales, aún siendo reconocidas como organizaciones de operadores, podrán o no ser las Entidades que ejecuten los programas aprobados .

2.- La OIA esta formada por una Organización Interprofesional, tres Uniones de Organizaciones de operadores y cuatro Organizaciones de operadores.

La OIA no ejecuta los programas aprobados, se limita a la gestión de la documentación necesaria a efectos de obtener la subvención comunitaria o nacional correspondiente y, posteriormente, centralizar la justificación de su aplicación, sin retener cantidad alguna por razón de su actividad. Esta misma situación se produce en alguna Unión de Organizaciones de Productores, a la que se transferirán los importes de las subvenciones limitándose, a su vez, a remitirlo a Organizaciones asociadas sin minorar o retener importe alguno.

3.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo. No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

El apartado Dos del citado artículo 5 indica que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.

Estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también a la OIA, a las Organizaciones Interprofesionales, a las Uniones de Organizaciones de operadores y a las Organizaciones de operadores que, consecuentemente, tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.

4.- En relación con el tratamiento de las subvenciones en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, este Centro Directivo se ha pronunciado en numerosas ocasiones al respecto en los términos siguientes:

I. Por lo que se refiere a las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones, de conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.

Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.

Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.

La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:

a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.

b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

c) Que la subvención sea pagada por un tercero.

Por su parte, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en la sentencia de 22 de noviembre de 2001, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, efectúa las siguientes consideraciones referentes a las subvenciones directamente vinculadas al precio: 1º) una subvención forma parte de la base imponible si esta directamente vinculada al precio, lo que sucede cuando se abona al productor, al proveedor o al prestador del servicio, la paga un tercero y constituye la contraprestación o un elemento de la contraprestación de una entrega de bienes o de un servicio; 2º) para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación, es necesario además, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto.

El número 3º, del apartado dos, del artículo 78 de la Ley 37/1992 ha sido objeto de una reciente modificación efectuada por el apartado dos del artículo 5 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (Boletín Oficial del Estado del 30).

Dicha modificación ha tenido como consecuencia práctica la supresión, con efectos desde el 1 de enero de 2001, de un tercer párrafo de dicho número que estuvo vigente entre el 1 de enero de 1998 y el 31 de diciembre de 2000, en virtud del cual se excluían "del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común del mercado de los forrajes desecados".

Así pues, las subvenciones financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA) que estén directamente vinculadas al precio de entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dichas operaciones se produzca a partir del 1 de enero de 2001, deberán integrarse en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a tales operaciones.

II. Por lo que respecta a las subvenciones que no pueden considerarse como vinculadas al precio de las operaciones, el artículo 102 de la Ley 37/1992 dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

Según indica el artículo 104 de la Ley en su apartado Uno, en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que resulte de lo dispuesto en el apartado dos del mismo artículo 104.

Por otra parte, de acuerdo con el artículo 104, apartado Dos, número 2º, de la Ley del Impuesto, para el cálculo del porcentaje de prorrata general se computará en el denominador, el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de dicha Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

Por su parte, artículo 104, apartado Dos, número 2º, párrafo tercero, de la Ley, según redacción dada por la Ley 6/2000, de 13 de diciembre, (BOE de 14-12-00), en vigor desde el 15 de diciembre de 2000, dispone que a efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley: a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43; b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA); c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP); d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

De los criterios recogidos en la Ley del Impuesto resulta que, en el caso de las subvenciones corrientes que no forman parte de la base imponible del Impuesto y se destinan a financiar las actividades empresariales o profesionales, considerando que dichas subvenciones no son subvenciones de capital, deberán incluirse en el denominador de su prorrata de deducción en el ejercicio en que se perciban efectivamente.

En el caso de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así.

En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición.

En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.

5.- Los efectos de la percepción de una subvención, previstos en los artículos 78 y 102 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, se producen, como es doctrina reiterada de este Centro Directivo (Expte 1207/01 de 10 de abril de 2003; Expte. 823/03 de 3 de septiembre de 2003) en el beneficiario real de la misma no en el puro mediador que se limita a gestionar su obtención sin retener cantidad alguna.

En el caso de las subvenciones vinculadas al precio de las operaciones será beneficiario de la ayuda quien se obliga a entregar los bienes o a prestar el servicio, para el que se concede la subvención, al consumidor final.

En el caso de las subvenciones corrientes será beneficiario el empresario o profesional que desarrolla la actividad con independencia del título por el que se explota el conjunto de medios materiales o humanos que integran el activo empresarial (por ejemplo el arrendador de un negocio para el que se concede un subvención a la actividad).

Tratándose de subvenciones de capital habrá que considerar beneficiario al que explota el bien de inversión financiado con una subvención aunque la titularidad jurídica del bien corresponda a un tercero.

Este criterio se aplica a la OIA y a las Uniones de Organizadores de Productores, que no pueden considerarse como beneficiarios reales de una subvención cuando transfieran los importes de las subvenciones a sus Organizaciones Asociadas sin retener importe alguno.

6.- Lo que comunico con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.