Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0694-04 de 23 de Marzo de 2004

Normativa

Ley 37/1992 art. 84-uno-2º c) y 86

Normativa

Ley 37/1992 art. 84-uno-2º c) y 86

Cuestión

- Facturación.- Registro.- Inclusión en la declaración anual de operaciones con terceras personas.- Contabilización.

Descripción

La entidad consultante es una Federación empresarial, algunos de cuyos miembros realizan, entre otras operaciones, adquisiciones, tanto a otros empresarios como a particulares, de los productos a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c) y el Anexo de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- El artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que serán sujetos pasivos del Impuesto los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen:

"c) Cuando se trate de:

- Entregas de desechos nuevos de la industria, desperdicios y desechos de fundición, residuos y demás materiales de recuperación constituidos por metales férricos y no férricos, sus aleaciones, escorias, cenizas y residuos de la industria que contengan metales o sus aleaciones.

Â- Las operaciones de selección, corte, fragmentación y prensado que se efectúen sobre los productos citados en el guión anterior.

Â- Entregas de desperdicios o desechos de papel, cartón o vidrio.

Â- Entregas de productos semi-elaborados resultantes de la transformación, elaboración o fundición de los metales no férricos referidos en el primer guión, con excepción de los compuestos por níquel. En particular, se considerarán productos semi-elaborados, los lingotes, bloques, placas, barras, grano, granalla y alambrón.

En todo caso se considerarán comprendidas en los párrafos anteriores las entregas de los materiales definidos en el anexo de la Ley."

De acuerdo con lo expuesto, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las entregas de los productos a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c) y del Anexo de la Ley 37/1992, serán los empresarios o profesionales adquirentes de los mismos.

Por otra parte, los empresarios o profesionales que adquieran dichos productos a particulares no tendrán la consideración de sujetos pasivos por dichas adquisiciones, puesto que dichos particulares no realizan una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido con ocasión de dichas entregas.

No resulta de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo, contenida en el citado artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c), de la Ley 37/1992, a las entregas de los productos a que se refiere dicho precepto para personas físicas que no actúen como empresarios o profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. En dichas operaciones los sujetos pasivos serán los empresarios o profesionales que realicen dichas entregas, quienes estarán obligados a repercutir las cuotas correspondientes.

2 .- El artículo 164, apartado uno, número 3º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se terminen reglamentariamente, a: "expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente".

El artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (Boletín oficial del 29), ha aprobado el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, estableciéndose en el artículo 2 del citado Reglamento los supuestos en que existe la obligación de expedir factura.

Las entregas de los productos a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c) y el Anexo de la Ley 37/1992 efectuadas por particulares, que no tienen la consideración de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, no están sujetas al citado Impuesto y, por tanto, dichos particulares no están obligados a documentar dichas entregas mediante la expedición de una factura.

El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación no ha previsto que los empresarios que adquieran dichos productos deban expedir una factura para documentar dichas operaciones, sin prejuicio de que expidan cualquier otro tipo de documentos para justificar el gasto incurrido en dichas adquisiciones.

Sí está previsto en el artículo 14, apartado 2, del citado Reglamento, la expedición de un documento de compra, que reúna los requisitos establecidos en el artículo 6.1 del mismo que deberá ser firmado por el transmitente, para justificar las adquisiciones efectuadas a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas por sujetos pasivos que apliquen el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección del Impuesto sobre el Valor Añadido, circunstancia que no se da en el supuesto objeto de consulta.

El artículo 165, apartado uno, de la Ley 37/1992 dispone que en los supuestos a que se refieren los artículos 84, apartado uno, números 2º y 3º y 140 quinque de esta Ley, a la factura expedida, en su caso, por quien efectuó la entrega de bienes o prestación de servicios correspondiente o al justificante contable de la operación se unirá una factura que contenga la liquidación del Impuesto. Dicha factura se ajustará a los requisitos que se establezcan reglamentariamente.

De acuerdo con lo expuesto en el párrafo anterior, los empresarios o profesionales que tengan la consideración de sujetos pasivos por aplicación de lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c), de la Ley 37/1992, están obligados a expedir la factura a que se refiere el artículo 165, apartado uno de dicha Ley.

El artículo 11 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone lo siguiente:

"Podrán incluirse en una sola factura distintas operaciones realizadas en distintas fechas para un mismo destinatario, siempre que las mismas se hayan efectuado dentro de un mismo mes natural.

Estas facturas deberán ser expedidas como máximo el último día del mes natural en el que se hayan efectuado las operaciones que se documenten en ellas. No obstante, cuando el destinatario de estas sea un empresario o profesional que actúe como tal, la expedición deberá realizarse dentro del plazo de un mes contado a partir del citado día.

En todo caso, estas facturas deberán ser expedidas antes del día 16 del mes siguiente al periodo de liquidación del Impuesto en el curso del cual se hayan realizado las operaciones.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores será igualmente aplicable a las facturas a que se refiere el artículo 2.3, siempre que se trate de operaciones efectuadas por un mismo proveedor dentro de un mismo mes natural".

Por tanto, los empresarios o profesionales que tengan la consideración de sujetos pasivos por aplicación de lo establecido en el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c) de la Ley 37/1992, que deban expedir las facturas a que se refiere el artículo 165, apartado uno de dicha Ley, podrán expedir una factura recapitulativa de las operaciones realizadas con un mismo proveedor dentro de un mismo mes natural. No resulta ajustado a derecho la expedición de facturas recapitulativas en las que se documenten operaciones efectuadas con distintos proveedores, cualquiera que sea el plazo temporal al que se refieran.

El artículo 6 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece los datos y requisitos que han de contener las facturas. El apartado 1, letra f), de dicho precepto dispone lo siguiente:

"1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:

(…)

f) Descripción de las operaciones, consignándose todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible del Impuesto, tal y como ésta se define por los artículos 78 y 79 de la Ley del Impuesto, correspondiente a aquéllas y su importe, incluyendo el precio unitario sin Impuesto de dichas operaciones, así como cualquier descuento o rebaja que no esté incluido en dicho precio unitario."

En el supuesto de que para dar cumplimiento al requisito de la descripción de las operaciones que se documentan en la correspondiente factura se utilice la información contenida en los albaranes, en la citada factura se deberá hacer una mención a dicha circustancia haciendo una referencia inequívoca al correspondiente albarán, el cual deberá conservarse debidamente anexado a dicha factura, puesto que dicho albarán, al servir como soporte documental de la descripción de las operaciones, debe considerarse que forma parte de la misma y, por tanto, debe estar sujeto a las mismas obligaciones de conservación establecidas para aquélla.

3.- El artículo 75, apartado uno, número 1º, de la Ley 37/1992 dispone que en las entregas de bienes se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

De acuerdo con lo anterior, en las entregas de los productos a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c) de la Ley 37/1992, efectuadas hasta el 31 de diciembre de 2003 no resultará aplicable lo previsto en dicho precepto, siendo sujetos pasivos de dichas entregas los empresarios o profesionales que efectúen las mismas.

El párrafo primero, del apartado 1, de la disposición transitoria única del Real Decreto 1496/2003 dispone que el régimen de facturación previsto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, tendrá plena eficacia hasta el 31 de diciembre de 2003.

Por su parte, la disposición final única del Real Decreto 1496/2003 establece que dicho Real Decreto y, por tanto, el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación aprobado por su artículo primero, entrará en vigor a los 20 días de su publicación en el Boletín Oficial del Estado.

En el caso de que la expedición de las facturas, que documenten operaciones cuyo devengo se hubiera producido con anterioridad al 1 de enero de 2004, se efectúe de acuerdo con lo establecido en el Real Decreto 2402/1985, la fecha que debe consignarse en las mismas es aquella en la que se produzca su expedición, sin perjuicio de que las citadas operaciones deban incluirse en el período de declaración-liquidación, mensual o trimestral, que corresponda del año 2003.

En el supuesto de que la expedición de las facturas a que se refiere el párrafo anterior se produzca conforme a lo establecido en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, y las facturas se expidan con una fecha distinta a la en que se produjeron las operaciones que se documentan en las mismas, deberán consignarse ambas fechas, de acuerdo con lo establecido en el artículo 6, apartado 1, letras b) e i) de dicho Reglamento.
4.- El artículo 63 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) regula el Libro Registro de facturas expedidas. El apartado 5 de dicho precepto dispone que las facturas a que se refiere el apartado 3 del artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación deberán ser anotadas en dicho Libro Registro con la debida separación, reflejando el número, la fecha de expedición, identificación del proveedor, naturaleza de la operación, base imponible, tipo impositivo y cuota.
El artículo 6, apartado 1, letra c), segundo párrafo, del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación establece que en el caso de las facturas a que se refiere el artículo 2.3 de dicho Reglamento, se consignarán como datos del expedidor los del sujeto pasivo destinatario de los bienes o servicios, debiendo consignarse, asimismo, los datos del proveedor de aquellos.
Es decir, en dichas facturas deben consignarse doblemente los datos del expedidor en su condición tal y como destinatario de las operaciones y, además, los del proveedor correspondiente. Por tanto, serán los datos de dicho proveedor, consignados en la factura, los que deben ser objeto de registro en el Libro Registro de facturas expedidas.
La obligación establecida en el artículo 63, apartado 5, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido de que estas facturas se registren con separación del resto de las facturas expedidas no implica que dicha obligación pueda cumplirse mediante la llevanza de un libro específico para el registro de estas facturas, circunstancia no prevista en el citado Reglamento, salvo que, en su caso, así lo autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 62, apartado 5, de dicho Reglamento.

El artículo 64, apartado 2, párrafo tercero, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que deberán anotarse en el Libro Registro de facturas recibidas las facturas a que se refiere el apartado 5 del artículo 63 de dicho Reglamento, que son las facturas expedidas conforme a lo establecido en el artículo 2.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación.

Los datos de dichas facturas, que han de anotarse en el Libro Registro de facturas recibidas, son los establecidos en el apartado 4 del mencionado artículo 64 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. En cuanto a los datos del obligado a su expedición se consignarán los del sujeto pasivo que, conforme a lo establecido en el artículo 165, apartado uno, de la Ley 37/1992, debe cumplir con dicha obligación.
La circunstancia de que las facturas expedidas por aplicación de lo establecido en el artículo 2.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación deban expedirse mediante series separadas, conforme establece el artículo 6, apartado 1, letra a), número 1º, de dicho Reglamento, no implica que la obligación de su registro en el Libro Registro de facturas recibidas pueda cumplirse mediante la llevanza de un libro específico para el registro de estas facturas, circunstancia no prevista en el citado Reglamento, salvo que, en su caso, así lo autorice el Departamento de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de acuerdo con lo previsto en el artículo 62, apartado 5, de dicho Reglamento.

5.- El artículo 3, apartado 1, del Real Decreto 2027/1995, de 22 de diciembre, por el que se regula la declaración anual de operaciones con terceras personas (BOE del 27), dispone lo siguiente:

"1. Los obligados tributarios a que se refiere el apartado 1 del artículo 1 de este Real Decreto, deberán relacionar en la declaración anual de operaciones a todas aquellas personas o entidades, cualquiera que sea su naturaleza o carácter, con quienes hayan efectuado operaciones que en su conjunto para cada una dichas personas o entidades hayan superado la cifra de 3.000 €, durante el año natural correspondiente, computándose, a efectos de dicha cifra, de forma separada, las entregas de bienes y servicios y las adquisiciones de los mismos.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, tendrán la consideración de operaciones tanto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el obligado tributario como sus adquisiciones de bienes y servicios incluyéndose, en ambos casos, tanto las operaciones típicas y habituales como las ocasiones e incluso las operaciones inmobiliarias.

Con las excepciones que se señalan en el apartado siguiente, en la declaración anual de operaciones se incluirán tanto las entregas, prestaciones o adquisiciones de bienes o servicios sujetas y no exentas en el Impuesto sobre el Valor Añadido, como las no sujetas o exentas de dicho Impuesto.

(…)".

En consecuencia, los adquirentes de los productos a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra c), de la Ley 37/1992 deberán incluir dichas operaciones en la declaración anual de operaciones con terceras personas en los términos previstos en dicho Real Decreto y en sus normas de desarrollo.

6.- La consulta relativa a la contabilización de las facturas expedidas de acuerdo con lo establecido en el artículo 165, apartado uno, de la Ley 37/1992 podrá formularse, en su caso, al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, calle Huertas, 26, 28014 MADRID.

7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.