Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0746-03 de 05 de Junio de 2003

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 8, 78, 79-seis

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 8, 78, 79-seis

Cuestión

- Base imponible a efectos del IVA de la entrega realizada por la Comitente a la Consultante.- Base imponible de la venta realizada por la Consultante a los clientes finales, en nombre propio pero por cuenta de la Comitente.- Base imponible de la comisión facturada por la Consultante a la Comitente.- ¿Quién debe aparecer como destinatario de la entrega en la factura a emitir por la Comitente?

Descripción

La consultante es una entidad española dedicada a la comercialización de pequeños electrodomésticos, tiene intención de suscribir un contrato de comisión con una empresa no española pero establecida en el territorio de aplicación del Impuesto con el fin de distribuir sus productos en España. La entidad española actuará como comisionista entregando los mencionados productos en propio nombre pero por cuenta de la comitente (la empresa no española).La operativa de las ventas se pretende que sea la siguiente:- La Comitente adquirirá, de distintos operadores comunitarios la mercancía, que le será remitida, desde los correspondientes países de la Unión Europea, con destino a los almacenes de que dispone en territorio español.- Entrega de la Comitente a la consultante: la Comitente facturará a la Consultante los bienes que esta última entregará al cliente final por cuenta de aquella. La propiedad de los bienes pasa directamente de la Comitente al cliente final.- Entrega de la Consultante al cliente final: la Consultante facturará al cliente, en su propio nombre dichos bienes.- Intermediación de la consultante en la operación de venta por cuenta de la Comitente: la Consultante facturará a la Comitente sus servicios de mediación.

Contestación

1.- El artículo 4, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece en el apartado Uno:

Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Señala el artículo 8, apartado uno de la Ley del Impuesto que se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

Por su parte, según preceptúa el artículo 8, apartado dos, número 6º, de la Ley del impuesto también se considerarán entregas de bienes, las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra. A estos efectos, señala el escrito de consulta que la consultante actúa en nombre propio y por cuenta ajena.

2.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992 preceptúa que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

El apartado Dos del artículo 78 señala que, se incluyen en el concepto de contraprestación:

"1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.

2º. (DEROGADO)

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en func-ión del número de unidades entregadas o del volu-men de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.

5º. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al Impuesto.

6º. El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.

7º. El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas."

No se incluirán en la base imponible según señala el apartado tres del artículo 78:

"1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado."

Finalmente señala el artículo 78 en su último apartado que "cuando las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior:
1º. Los casos en que la repercusión expresa del Impuesto no fuese obligatoria.
2º. Los supuestos a que se refiere el apartado dos, número 5º de este artículo."

De conformidad con este precepto, la base imponible de la venta realizada por la Consultante a los clientes finales será el total de las cantidades a percibir por dicha entrega, incluyendo las comisiones, gastos de portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

3.- Por su parte, el artículo 79, apartado Seis, de la misma Ley recoge una regla especial aplicable a las operaciones de comisión. De conformidad con lo dispuesto este, la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes realizadas por el comitente al comisionista en virtud de contratos de comisión de venta en los que el comisionista actúe en nombre propio, estará constituida por la contraprestación convenida por el comisionista con el tercero menos el importe de la comisión.

A tales efectos, y como esta Dirección General ha señalado en su Resolución de 27 de febrero de 1986 (Boletín Oficial del Estado de 5 de marzo de 1986), por la que se dio contestación con carácter vinculante a la consulta formulada por la Federación Española de Exportadores de Frutos Cítricos, debe entenderse por importe de la comisión el importe de la contraprestación bruta a obtener por el comisionista por su intervención en la operación, que incluye tanto el porcentaje (comisión) asignado específicamente al comisionista por tal intervención como los importes de los gastos que el comisionista efectúe en nombre propio con ocasión de su actuación y que repercuta al comitente.

En consecuencia, en el supuesto planteado en el escrito de consulta, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de bienes que el Comitente realiza al consultante, comisionista que actúa en nombre propio, estará constituida por la diferencia entre el importe de la contraprestación total convenida por el comisionista por la venta de los bienes a un tercero, y el importe de la contraprestación bruta (comisión bruta) que obtiene el comisionista por su intervención en tal operación de comisión. Dicha contraprestación bruta estará integrada por el importe de la comisión neta sobre el importe de venta al tercero, más el importe de los gastos realizados en nombre propio por el comisionista que, en su caso, según el contrato de comisión, el comisionista repercute al comitente, gastos en los que se comprenden tanto los ligados específicamente a las concretas operaciones de venta a los terceros como los gastos generales por el desarrollo de su actividad de comisionista.

4.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 2º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales (BOE del 30 de diciembre) los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realice en el ejercicio de su actividad empresarial, al destinatario de las mismas.

A tales efectos, se entenderá que el Comitente realiza las referidas entregas de bienes para aquel que ocupe la posición de acreedor en la relación jurídica (obligación) en virtud de la cual dicha entidad quede sujeta a realizar tales operaciones (prestación de la obligación) en tanto que deudor de las mismas, y al que, por tanto, compete el correspondiente poder (derecho de crédito) frente a la misma para pretender tal prestación, el Comisionista que actúa en nombre propio, que deberá figurara como destinatario de la entrega en la factura a emitir por el Comitente.

Sin perjuicio de la obligación de facturar que a su vez incumbe al Comisionista por las entregas de bienes que realiza posteriormente a los clientes.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.