Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0777-04 de 25 de Marzo de 2004

Normativa

Ley 19/1991. Art. 8; Ley 37/1992, Art. 75; TRLIRPF (Real Decreto legislativo 3/2004), Art. 14

Normativa

Ley 19/1991. Art. 8; Ley 37/1992, Art. 75; TRLIRPF (Real Decreto legislativo 3/2004), Art. 14

Cuestión

- Imputación temporal e integración en la renta del período impositivo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la ganancia patrimonial correspondiente.
- Imputación de la finca en el Impuesto sobre el Patrimonio
- Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido de la operación descrita

Descripción

El consultante es propietario de una finca rústica que explota como agricultor. La tercera parte de la finca fue adquirida en 1979, mientras que las dos terceras partes restantes han sido adquiridas mediante donación el 23 de enero de 2003. Dicha finca ha sido recalificada como suelo urbanizable.
Se plantea la posibilidad de vender la mencionada finca mediante un contrato privado de compraventa, en el que se estipulan una serie de pagos a realizar desde la firma del contrato hasta los tres años siguientes, y el posterior otorgamiento de la escritura pública de compraventa, que se realizará en un plazo mínimo de tres meses y máximo de tres años desde la firma del contrato privado. Hasta que se otorgue la escritura pública, el vendedor seguirá en posesión de la finca.

Contestación

En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se informa lo siguiente:
De conformidad con la regla general de imputación temporal establecida en la letra c) del apartado 1 del artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (B.O.E. de 10 de marzo) las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial. Tratándose de la venta de un inmueble, para determinar su fecha de transmisión debe tenerse en cuenta que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "la constancia de un contrato de compraventa en documento privado no transfiere por sí sola el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
Por tanto, en el supuesto planteado la ganancia patrimonial deberá imputarse, en principio, al período impositivo en que se otorgue la escritura pública o se efectúe la puesta en poder y posesión de la finca.
Ahora bien, junto a esta regla general, el citado artículo 14 recoge en la letra d) del apartado 2 una regla especial de imputación temporal, en virtud de la cual en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado, el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles los cobros correspondientes, considerándose a estos efectos operaciones a plazos o con precio aplazado aquéllas cuyo precio se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año.
Toda vez que en las condiciones estipuladas en el contrato privado de compraventa no queda fijada la fecha de entrega del inmueble, la aplicación de la mencionada regla especial dependerá de que entre dicha fecha y el vencimiento del último plazo transcurra un período de tiempo superior a un año. En tal caso, quedará a opción del consultante la imputación de la ganancia patrimonial obtenida en los términos señalados en la citada letra d).
Por lo que respecta a la integración en la renta del período impositivo de la ganancia patrimonial correspondiente a la transmisión del inmueble, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 40 de la Ley del Impuesto, ésta se realizará en la parte especial de la renta del período impositivo, siempre que haya transcurrido más de un año entre la fecha de adquisición y la fecha de transmisión. A estos efectos deberá distinguirse la parte de la ganancia patrimonial correspondiente a la adquisición realizada en 1979, de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente a la adquisición por donación de fecha 23 de enero de 2003. Si entre ésta fecha y la fecha de transmisión no hubiera transcurrido un período superior a un año, dicha parte de la ganancia patrimonial se integrará en la parte general de la renta del periodo impositivo, de conformidad con lo establecido en el artículo 39 de la Ley del Impuesto.
Por lo que respecta a la cuestión relativa al Impuesto sobre el Patrimonio se informa lo siguiente:
No habiéndose producido la entrega, ni real ni ficticia, de la cosa vendida, la compraventa no se ha perfeccionado, por lo que, de acuerdo con la solución normativa adoptada para los casos de venta de bienes con reserva de dominio en el artículo 8.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, reguladora del impuesto, el potencial vendedor habrá de imputarse en su declaración el valor del elemento patrimonial según dicha Ley y consignar como deudas las cantidades recibidas hasta la fecha del devengo, importes que constituirán el valor del derecho del futuro adquirente.
En lo tocante al Impuesto sobre el Valor Añadido, se informa lo siguiente:
1.- De acuerdo con el apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
2.- Por su parte, el apartado uno, letra a) del artículo 5 de la mencionada Ley 37/1992 considera empresarios o profesionales a las siguientes personas o entidades:
"Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo".
La definición de actividad empresarial o profesional se contiene en el apartado dos del mismo artículo 5 con arreglo a los siguientes términos: "Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas".
3.- En consecuencia, el consultante tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, puesto que realiza una actividad agrícola.
Sin embargo, para que las operaciones realizadas por un empresario o profesional queden sujetas al Impuesto es necesario que se lleven a cabo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, tal y como establece el artículo 4 de la Ley 37/1992, antes citado.
En el caso planteado en la consulta se produce la transmisión de un terreno urbanizable por parte de un agricultor a una empresa inmobiliaria. Dado que la actividad empresarial que desarrolla el consultante es la agrícola, la entrega del terreno resultará sujeta si la misma se efectúa en el desarrollo de dicha actividad empresarial y el terreno transmitido es un bien afecto a la misma.
Por tanto, en el supuesto de que el terreno no estuviera afecto al patrimonio empresarial o profesional del consultante, entonces debe entenderse que la transmisión del mismo no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Pero si el terreno estuviese afecto al patrimonio empresarial o profesional del consultante, entonces se trataría de una operación sujeta. A estos efectos hay que tener en cuenta el artículo 5, apartado uno, letra d) que dispone:
"A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputaran empresarios o profesionales:
(…)
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente".
Por otra parte, el artículo 20.Uno.20º de la Ley del Impuesto dispone que estarán exentas:
"las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas".
Por tanto, en caso de que el terreno entregado no tuviese la condición de edificable, según lo dispuesto en el artículo 20.Uno.20º, la entrega del mismo estaría exenta. Pero si el consultante ha iniciado la urbanización en el terreno que entrega, dicha entrega no estará exenta del Impuesto y será necesaria su repercusión. No obstante, en este último caso podría ser de aplicación el artículo 20, apartado dos, que establece:
"Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley".
4.- En lo que se refiere al devengo del Impuesto, el artículo 75, apartado dos dispone:
"No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
Por consiguiente, si el terreno formase parte del patrimonio empresarial o profesional del consultante, de modo que su transmisión resultase una operación sujeta y no exenta del Impuesto, sería de aplicación el artículo 75.Dos antes citado en relación con el devengo del Impuesto por los pagos anticipados que se efectúen.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.