Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0842-02 de 03 de Junio de 2002

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  • Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas
  • Fecha: 03 de Junio de 2002
  • Núm. Resolución: 0842-02

Normativa

Ley 43/1995 arts. 10-3 y 13-1

Cuestión

Si son deducibles las cantidades destinadas a constituir la "reserva de estabilización" así como las cantidades que, por disposición legal, deben destinarse a la mejora de las prestaciones objeto de la colaboración que se satisfagan en el ejercicio siguiente o sucesivos.

Descripción

La entidad consultante aplica una modalidad de colaboración voluntaria con el Régimen General de la Seguridad Social, consistente en asumir la obligación de hacer frente, a su cargo, determinadas contingencias de sus trabajadores y, a cambio, obtener una reducción en el importe de sus cotizaciones obligatorias a la Seguridad Social. La normativa reglamentaria vigente (Orden de 25-11-1966 modificada por la Orden de 20-4-1998) establece que una parte de los posibles excedentes económicos resultantes de la colaboración a la constitución de una reserva denominada "de estabilización" cuya finalidad exclusiva será atender los posibles resultados negativos futuros que pudieran derivarse del ejercicio de la mencionada colaboración. El resto de los excedentes se aplicarán a la mejora de las prestaciones objeto de la colaboración que se satisfagan en los ejercicios sucesivos para lo que se aplica a la cuenta 142, "fondo artículo 8º Orden de 25 de noviembre de 1996".

Contestación

La colaboración voluntaria en la gestión del Régimen General de la Seguridad Social se recogió ya en la Ley de la Seguridad Social de 21 de abril de 1966, en su artículo 208, encontrando hoy su regulación, a nivel de Ley, en el artículo 77 del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, que aprueba el Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social:

"1. Las empresas, individualmente consideradas y en relación con su propio personal, podrán colaborar en la gestión de la Seguridad Social exclusivamente en alguna o algunas de las formas siguientes :

(…)

d) Asumiendo directamente el pago, a su cargo, de las prestaciones económicas por incapacidad temporal derivada de enfermedad común o accidente no laboral, en las condiciones que establezca el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social.

2. Las empresas que se acojan a esta forma de colaboración tendrán derecho a reducir la cuota a la Seguridad Social, mediante la aplicación del coeficiente que, a tal efecto, fije el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social".

En concordancia con ella, el Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre, Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social, explica en su artículo 61.1 la manera en la que se materializará dicha rebaja :

"....cuando se trate de empresas autorizadas para colaborar voluntariamente en la gestión de la asistencia sanitaria y/o de la incapacidad temporal, debidas a enfermedad común o a accidente no laboral, el tipo único de cotización vigente será, asimismo, aplicable a las correspondientes bases de cotización, pero se reducirá la cuota íntegra resultante que correspondería de no existir la exclusión o colaboración, mediante la aplicación de un coeficiente o coeficientes fijados para cada ejercicio económico".

El desarrollo reglamentario de esta fórmula de colaboración voluntaria con la Seguridad Social se contiene en la Orden de 25 de noviembre de 1966, recientemente modificada por la Orden de 20 de abril de 1998.

En ella se recoge que, a cambio de conceder a la empresa colaboradora el "....derecho a reducir la cuota que les correspondería satisfacer de no existir la colaboración..." (artículo 9) estas se obligan, según el artículo 15 Ter aplicable a la modalidad de colaboración escogida por el consultante, a:
"a) Pagar directamente y a su cargo la prestación económica debida a sus trabajadores por incapacidad temporal derivada de enfermedad común o accidente no laboral.

b) Destinar los posibles excedentes económicos resultantes de la colaboración a la constitución de una reserva denominada "de estabilización", que se dotará hasta alcanzar la cuantía equivalente al 25 por 100 de las cotizaciones afectadas a la colaboración obtenidas durante el ejercicio cuya finalidad exclusiva será atender los posibles resultados negativos futuros que pudieran derivarse del ejercicio de la colaboración. Una vez cubierta la mencionada reserva, el resto de los excedentes que, en su caso, se hubieran generado se aplicarán a la mejora de las prestaciones objeto de la colaboración que se satisfagan en el ejercicio siguiente, y, en su caso, sucesivos a aquél en el que se generaron los mismos.

c) Llevar en su contabilidad una cuenta que recoja todas las operaciones relativas a la colaboración".

Asimismo, la norma reglamentaria citada indica en su artículo 10.2 que :

"El resultado económico que genere el desarrollo de la colaboración de que se trate se determinará al cierre de cada ejercicio económico por la diferencia que resulte entre los ingresos atribuibles a la colaboración y los gastos imputables a la misma".

Por lo que se refiere a la normativa fiscal aplicable, hemos de tener en cuenta lo dispuesto en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS), donde, tal y como expone el consultante, a la hora de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades se establece una remisión, en su artículo 10.3, al resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas, resultado contable que también lo será fiscal una vez que se hayan practicado en él las correcciones previstas en los preceptos establecidos en dicha Ley.

Asimismo, habrá que atender al artículo 19.1 de la LIS, donde nos dice que los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros, y al artículo 13.1., según el cual "no serán deducibles las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables".

En atención a lo anterior procede concluir lo siguiente:

El sistema de colaboración voluntaria con la gestión de la Seguridad Social supondrá para las empresas acogidas a él, por un lado, la existencia de un nuevo gasto, el generado por los derechos de cobro devengados por los trabajadores en los que se ha producido la contingencia ahora cubierta por ella y, por otro lado y a tenor de lo dispuesto en el artículo 61.1 del Real Decreto 2064/1995, de 22 de diciembre, Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social, que no habla del devengo de un derecho de cobro sino de la reducción de la cuota íntegra a pagar a la Seguridad Social, que el gasto devengado por la cuota empresarial de la Seguridad Social sea inferior para la entidad consultante.

Por tanto el reflejo contable de la colaboración, siguiendo el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1.643/1990, de 20 de diciembre (PGC), sólo supondrá un menor o mayor gasto, sin que aparezca ningún ingreso porque, siguiendo la mecánica establecida en la normativa expuesta, no se genera ningún derecho de cobro autónomo, sino que una obligación de pago se devenga por importe menor al que hubiera correspondido de no existir dicha colaboración.

El cálculo del "resultado económico" que, según el artículo 10 de la Orden de 25-11-1966 redactado por la Orden de 20-4-1998, debe hacerse cada ejercicio, para el que se considerará como "ingreso", según terminología del mismo artículo 10 de la citada normativa reglamentaria del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, el ahorro derivado de la reducción en la cuota empresarial que, sin tal colaboración, se habría de satisfacer al organismo público, será una operación a realizar con independencia de la contabilidad oficial exigida por el Código de Comercio y a los solos efectos del control ejercido por las autoridades de dicho Ministerio. El importe del excedente económico que, en aplicación de la normativa reglamentaria del Ministerio de Trabajo y Seguridad Social que acabamos de citar, se haya calculado y que, por imperativo de la misma normativa, se destine a la "reserva de estabilización", no tendrá la consideración de gasto deducible del Impuesto sobre sociedades, porque en atención a que su finalidad exclusiva será atender los posibles resultados negativos futuros que pudieran derivarse del ejercicio de la colaboración la referida reserva no puede tener mejor consideración que una provisión para riesgos y gastos, de manera que, con independencia del trato contable que merezca la dotación anual a la misma, no será un gasto fiscalmente deducible, a la vista de lo que establece el artículo 13.1 de la LIS.

Incapacidad temporal
Régimen General de la Seguridad Social
Prestación económica
Enfermedad común o accidente no laboral
Ejercicio económico
Obligación de hacer
Cuota íntegra
Cuotas de cotización
Asistencia sanitaria
Enfermedad Común
Base de cotización
Accidente no laboral
Impuesto sobre sociedades
Base imponible Impuesto sobre sociedades
Período impositivo
Dotaciones a provisiones o fondos internos
Cobertura de riesgos
Organismos públicos
Gastos deducibles

Real Decreto 2064/1995 de 22 de Dic (Reglamento General sobre Cotización y Liquidación de otros Derechos de la Seguridad Social) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 22 Fecha de Publicación: 25/01/1996 Fecha de entrada en vigor: 26/01/1996 Órgano Emisor: Ministerio De Trabajo Y Seguridad Social

RDLeg. 1/1994 de 20 de Jun (TR. de la ley general de la seguridad social) DEROGADO

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 154 Fecha de Publicación: 29/06/1994 Fecha de entrada en vigor: 01/09/1994 Órgano Emisor: Ministerio De Trabajo Y Seguridad Social

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