Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0870-03 de 24 de Junio de 2003

Normativa

Ley 37/1992 art. 4; 102; 104-dos-2º

Normativa

Ley 37/1992 art. 4; 102; 104-dos-2º

Cuestión

Efectos de la subvención concedida por la Unión Europea en el calculo de la regla de prorrata de la Unión Temporal

Descripción

La consultante es una Unión Temporal de Empresas que resulta adjudicataria de una concesión administrativa en el año 2000 para el "Proyecto, Construcción y Explotación de una planta desaladora de agua marina". La Comisión de las Comunidades Europeas otorgó a dicho proyecto en 1997, a solicitud del Ministerio de Hacienda una ayuda equivalente al 85 por ciento del coste de ejecución del proyecto.

Contestación

1.- El artículo 102 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29) dispone la aplicación de la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad efectúe conjuntamente entregas de bienes y prestaciones de servicios que originan derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo.

De acuerdo con el artículo 78, apartado Dos, número 3º, de la Ley 37/1992, se incluyen en la base imponible las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

2.- De acuerdo con el artículo 104, apartado Dos, número 2º, de la Ley 37/1992, para el cálculo del porcentaje de prorrata general se computará en el denominador, el importe total, determinado para el año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de dicha Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.

Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.

Continúa el precepto citado señalando que, a los efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de dicha Ley:

a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.

b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).

c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).

d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Según resulta de la sucinta descripción de los hechos efectuada en el escrito de consulta, se trata de ayudas percibidas de la Unión Europea, con cargo a los Fondos de cohesión, para financiar el proyecto y la construcción de una planta desaladora de agua marina.

Se trata por tanto de las subvenciones de capital, considerando como tales a las subvenciones que tienen como finalidad la financiación del inmovilizado o capital fijo del empresario o profesional, puesto que se destinan a financiar la construcción de una obra. En este caso ha de determinarse si la concesión de la misma está condicionada a la realización de inversiones concretas cuyo importe haya de justificarse ante quien concede la subvención o no es así.

En el primer caso, cabe entender que nos encontramos ante subvenciones de capital destinadas a financiar determinados bienes y servicios, por lo que, si la adquisición de los mismos está sujeta y no exenta del Impuesto, el efecto de su percepción será la limitación directa del derecho a la deducción de las cuotas soportadas en dicha adquisición.

En el segundo caso, si la concesión de la subvención no está condicionada a ninguna inversión concreta a realizar, entonces la misma se incluirá en el denominador del porcentaje de prorrata en los términos señalados, aunque si se trata de una subvención de capital se podrá optar por computarla por quintas partes en el año de su percepción y en los 4 siguientes.

Debe señalarse que las referidas obras cuya construcción promueve la consultante, en la medida en que son explotadas por ésta, han de ser consideradas como elementos del activo tales que la percepción de subvenciones destinadas a su financiación determine una minoración proporcional del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por su adquisición. No es obstáculo para lo anterior el hecho de que las obras sean titularidad jurídica del Estado, ya que, como se ha dicho, la explotación de las mismas se realiza por parte de la entidad consultante.

Evidentemente, el tratamiento descrito responde a la consideración de que las subvenciones que se reciben para financiar estas obras no han de considerarse como el pago del precio de las mismas a percibir por la consultante.

3.- A su vez, el artículo 84, apartado Tres de la misma Ley establece que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.

Considerando que, de acuerdo con los términos del escrito de consulta, las subvenciones objeto de la presente consulta se perciben por la entidad consultante y son subvenciones destinadas a financiar un determinado proyecto de inversión, esto es la construcción de una planta desaladora de agua de mar, y que las mismas no forman parte de la base imponible de sus operaciones, el efecto de la percepción de dichas subvenciones será la limitación en el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes y servicios empleados en dicha construcción conforme a lo dispuesto por el artículo 104, apartado Dos, número 2º, de la Ley 37/1992, que se ha transcrito, supuesto que no sea aplicable ninguna de las excepciones que se han señalado.

No es impedimento para dicha limitación el hecho de que en la Decisión de la Comisión para la concesión de la ayuda al proyecto de la Planta desaladora se designe como destinataria al Reino de España puesto quien resulta beneficiario y percibe la subvención es, en última instancia, la entidad adjudicataria de la concesión administrativa, es decir la entidad consultante.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.