Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0879-00 de 18 de Abril de 2000

Normativa

Ley 37/1992 arts 4, 5, 11, 88, RD 1624/1992 art 36, Ley 40/1998 art 25, RD 214/1999 arts 33, 70

Normativa

Ley 37/1992 arts 4, 5, 11, 88, RD 1624/1992 art 36, Ley 40/1998 art 25, RD 214/1999 arts 33, 70

Cuestión

1. Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las mencionadas operaciones.
2. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los propietarios de las casas.
3. Sometimiento a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las dietas entregadas por el consorcio a sus miembros.

Descripción

La entidad consultante es un consorcio dentro del cual se ha creado una central de reservas que gestiona la oferta turística de la comarca.
Los clientes se ponen en contacto con la central para que les facilite alojamiento. Los clientes pagan a la central y ésta al propietario de la vivienda descontando la comisión correspondiente.
Los miembros del consorcio reciben del mismo dietas por asistencia a las reuniones.

Contestación

1. En relación con la primera cuestión, hay que señalar que, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas en su ámbito espacial de aplicación por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional.

Por otra parte, el número 15º del apartado dos del artículo 11 de la citada Ley declara que en las operaciones de mediación, agencia o comisión en que el agente o comisionista actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que dicho agente o comisionista ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.

Según parece desprenderse de los términos en que está redactado el escrito de consulta, el consorcio consultante interviene en nombre propio en las prestaciones de servicios de alojamiento.

En tal caso, en la operativa que se describe en el escrito de consulta existirían al menos las siguientes operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

a) Un servicio prestado por el propietario de la casa rural al consorcio consultante.

b) Un servicio prestado por el consorcio consultante para su cliente.

En consecuencia los servicios prestados tanto por el consorcio consultante como por el propietario a que se refiere el escrito de consulta, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por 100.

El artículo 5, apartado uno letras a) y c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en ese artículo y también quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido que realicen entregas de bienes o prestaciones de servicios gravadas por el mismo deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquel para quien realicen la operación gravada, mediante la expedición de la correspondiente factura ajustada a lo dispuesto en dicho artículo y en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios o profesionales.

En consecuencia, serán los propietarios de las viviendas quienes deberán expedir factura y entregar al consorcio con los requisitos previstos en la normativa citada, y no a la inversa.

Por su parte, el consorcio deberá expedir la correspondiente factura al cliente.

2. En relación con la segunda cuestión, la normativa básica está constituida por la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, que constituye la Ley del Impuesto, y por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, que aprueba su Reglamento.

De acuerdo con el artículo 6 de la Ley 40/1998, entre la renta del sujeto pasivo se incluyen los rendimientos de las actividades económicas que ejerza.

Los rendimientos derivados de la actividad en análisis constituyen rendimientos de la actividad empresarial, de acuerdo con la definición que de los mismos se recoge en el artículo 25 de la citada Ley.

Hay que señalar que los propietarios de las casas rurales podrán determinar el rendimiento neto de dicha actividad por el método de estimación objetiva o por el método de estimación directa.

El método de estimación objetiva se regula en los artículos 30 y siguientes del Real Decreto 214/1999, y se aplicará, salvo renuncia, a aquellas actividades que determine el Ministro de Economía y Hacienda.

La Orden de 13 de febrero de 1998 y la Orden de 7 de febrero de 2000 determinan, respectivamente, para 1998, 1999 y para 2000 las actividades a las que será aplicable el citado régimen, el número máximo de personas empleadas en las mimas permitido para ello y el rendimiento neto anual imputable. Al determinar las actividades económicas a las que resulta aplicable el régimen de estimación objetiva, relacionan dichas actividades haciendo referencia al Grupo o Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas en que las mismas se encuadran. A estos efectos, incluyen los Grupos 681, 682 y 683, que corresponden, respectivamente, a las actividades de servicio de hospedaje en hoteles y moteles de una o dos estrellas, en hostales y pensiones y en fondas y casas de huéspedes.

En definitiva, cabrán las siguientes alternativas en la tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

a) Si a la actividad en cuestión le resultan de aplicación los Grupos 681, 682 o 683 del Impuesto sobre Actividades Económicas, será utilizable el régimen de estimación objetiva, y ello siempre que, además, no se rebasen los límites de personas empleadas que en la misma se fijan.

No obstante, cabrá, en dicho supuesto, la renuncia a este régimen, de acuerdo con el artículo 31 del Real Decreto 214/1999; en tal caso, se aplicará la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, tal como señala el artículo 30 citado; a su vez, la renuncia a este régimen supone la renuncia al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

R> b) En el supuesto de que la actividad no sea encuadrable en ninguna de las relacionadas en la repetida Orden, no será aplicable el citado régimen de estimación objetiva en tal caso, se aplicará el régimen de estimación directa (modalidad simplificada o normal). A estos efectos, debe tenerse en cuenta que el Grupo 684 recoge el "Servicio de hospedaje en hoteles-apartamentos" y el 685 a los "Alojamientos turísticos extrahoteleros".

En cualquier caso, hay que tener en cuenta que existe una íntima correlación entre el régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen simplificado de Impuesto sobre el Valor Añadido, de forma que, de acuerdo con los artículos 33 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 36 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido si el contribuyente determina el rendimiento neto de sus actividades económicas por el método de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberá determinar la cuota a ingresar en el Impuesto sobre el Valor Añadido por el régimen simplificado, y viceversa.

En el supuesto de aplicación del régimen de estimación directa, la determinación del rendimiento neto de la actividad atenderá a lo dispuesto en los artículos 26 y siguientes de la Ley 40/1998.

3. En relación a la tercera cuestión, hay que señalar que el artículo 16.2.e) de la Ley del Impuesto califica como rendimientos del trabajo, a las "retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos". Al mismo tiempo, el artículo 75.1.2º del Reglamento del Impuesto, establece la aplicación del tipo de retención del 40 por 100 a los rendimientos percibidos por el desempeño de estas funciones.

Para determinar si las dietas percibidas por los sujetos a que se refiere la consulta están sujetas a retención habría que determinar si están o no exentas de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Las denominadas legalmente "asignaciones para gastos de locomoción, y para gastos de manutención y estancia", se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 16.1.d) de la Ley del Impuesto, el artículo 8 del Reglamento exonera de gravamen a estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena, que en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo, bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios.

De los preceptos legales anteriormente citados cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 8 de l Reglamento del Impuesto únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto.

Por el contrario, si se analizan los conceptos incluidos en el apartado 2 del artículo 16, se observa que el legislador ha calificado de rendimientos del trabajo a una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el preceptor del mismo, de la que se trae su causa el régimen de dieta exonerada de gravamen, no se produce, por lo que el régimen del artículo 8 del Reglamento no resulta de aplicación, salvo para aquellos casos expresamente previstos en la norma. Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que puedan incurrir los miembros de Consejos de Administración y otros órganos representativos no le son de aplicación las normas del artículo 8 del Reglamento del Impuesto, pues, como se señaló con anterioridad, el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio donde éste radica.

Para aquellos contribuyentes que no tienen esa relación laboral o estaturia, pero cuyas retribuciones constituyen rendimientos del trabajo, también puede incurrirse en gastos de desplazamiento que sean consecuencia de la actividad desarrollada por estas personas, en este caso de las funciones como miembros de Consejos de Administración, pero no bajo las circunstancias de desplazamiento previstas en el artículo 8 del Reglamento, pues precisamente en casos como el aquí planteado el trabajo se realiza en la propia sede del centro pagador o bien donde decida reunir a los miembros de gobierno para el ejercicio de sus funciones.

En estos casos a las sociedades se les producen unos gastos como consecuencia de las reuniones de sus órganos de gobierno, entre los que se encuentran los de desplazamientos de sus miembros, que no constituyen la retribución, ni directa ni indirectamente, de la prestación de un servicio de estos miembros, del mismo modo que no existe renta cuando una persona utiliza los medios que le pone a su disposición su pagador para desarrollar su actividad, como, por ejemplo, por la utilización de la sala de juntas de una entidad por los miembros del Consejo de Administración.

No obstante, para que pueda apreciarse que existe un "gasto por cuenta de un tercero", en este caso de la entidad de cuyo órgano de gobierno se forma parte, es preciso que se cumplan los siguientes requisitos:

1º. Que la relación que une al contribuyente con el pagador sea de las previstas en el artículo 16.2 de la Ley del Impuesto, o, lo que es lo mismo, que no se tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.

2º. Que los gastos en que incurra la entidad tengan por objeto poner a disposición de los miembros del Consejo de Administración los medios para que éste pueda realizar sus funcionen, entre las que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el "pagador" se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para el ejercicio de sus funciones, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.

En consecuencia:

- Si la sociedad pone a disposición de los miembros del Consejo de Administración u otro órgano representativo los medios para que éstos acudan al lugar en el que deben realizar sus funciones, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para estos miembros.

- Si la sociedad reembolsa a los miembros del Consejo de Administración los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo acudir, estamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención, siendo el tipo aplicable, como al resto de sus retribuciones, el 40 por 100 (artículo 75.1.2º del Reglamento del Impuesto).

En lo que se refiere al Impuesto sobre Actividades Económicas hay que señalar que las cuestiones relativas al mismo deben plantearse a la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, órgano competente para evacuar las consultas relativas a dicho impuesto.

Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.