Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0920-04 de 05 de Abril de 2004

Normativa

Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 75, 84, 90, 91, 164; Ley 39/1988, Arts. 79, 80, 83; Ley 40/1998, Art. 10, 25

Normativa

Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 75, 84, 90, 91, 164; Ley 39/1988, Arts. 79, 80, 83; Ley 40/1998, Art. 10, 25

Cuestión

Tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, del Impuesto sobre Actividades Económicas y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Descripción

Constitución de una comunidad sin personalidad jurídica independiente de la de sus componentes que tendrá por objeto la promoción de la construcción de viviendas y locales en régimen de comunidad de propietarios y con destino a la adjudicación a sus propios comuneros.

Contestación

De conformidad con lo previsto por el artículo 5.uno.d) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, se reputarán empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todo caso, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
El apartado tres del artículo 84 de la misma Ley dispone que tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al mismo.
Según lo previsto en los artículos 5 y 84 de la Ley 37/1992, tienen la consideración de empresarios las comunidades de bienes o comunidades de propietarios que promuevan la construcción de edificaciones para su adjudicación a los comuneros aunque realicen dichas operaciones ocasionalmente, siendo las citadas comunidades los sujetos pasivos de las adjudicaciones. En los supuestos de promoción de viviendas en régimen de propiedad horizontal en que los autopromotores adquieren el solar en proindiviso, la promoción del edificio para su adjudicación a los copropietarios constituye una actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en la que la "comunidad de autopromotores" será el sujeto pasivo del mismo, por cuanto este supuesto es el previsto por el artículo 84, apartado tres: existe un bien explotado en común por una multiplicidad de personas para desarrollar una actividad calificada como empresarial por la Ley del Impuesto, que constituye una unidad económica susceptible de imposición.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992 el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3 de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
El mismo precepto añade que se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
Se considerarán destinados principalmente a viviendas los edificios cuando al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a ser utilizada como vivienda, aunque parte de los edificios construidos se destine a fines distintos de su utilización como viviendas.
Por lo tanto, el tipo impositivo aplicable en la ejecución de obra llevada a cabo por un contratista para la construcción de un edificio destinado principalmente a viviendas, promovido por la comunidad de propietarios será el 7 por 100. En el caso que el edificio no se destinara principalmente a vivienda, con arreglo a los criterios anteriormente expuestos, el tipo aplicable a la ejecución de obra sería el 16 por ciento.
El tipo aplicable a la entrega del terreno a la comunidad, sería el 16 por ciento, al igual que será el tipo aplicable a los honorarios profesionales devengados por los arquitectos que elaboren el proyecto.
Por aplicación de lo dispuesto en el artículo 8 de la Ley 37/1992 la adjudicación por la Comunidad consultante de las viviendas a los comuneros, una vez finalizada su construcción, tiene la consideración de entrega de bienes, operación que, de acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de su Ley reguladora, está sujeta a dicho tributo. El artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
En consecuencia, el tipo impositivo aplicable a las adjudicaciones de las viviendas a los comuneros realizadas por la comunidad será el 7 por 100.
El tipo aplicable a las adjudicaciones de los locales realizadas por la comunidad de propietarios a los comuneros será el 16 por ciento.
El artículo 75, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992 dispone que dicho Impuesto se devengará "en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente y, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable".
El apartado dos del mismo artículo 75 establece que "no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
De acuerdo con dicho artículo, los pagos anticipados realizados por los comuneros a la comunidad de propietarios antes de la entrega de las viviendas o locales, devengarán el impuesto correspondiente a dichos pagos, que deberá repercutirse por la comunidad.
La comunidad podría deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición de bienes y servicios relativos a la construcción del inmueble objeto de consulta, siempre que se cumplieran los requisitos exigidos para tal deducción, previstos en el Capítulo I del Titulo VIII de la Ley 37/1992, y siempre que en las facturas que documenten dichas adquisiciones aparezca como destinatario de la operación la mencionada comunidad de bienes y no cada uno de sus miembros como tal.
En cuanto a las obligaciones formales, el artículo 164, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone lo siguiente:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual.
(...)".
Como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, la comunidad de propietarios consultante está sujeta a las obligaciones reguladas en el artículo 164 a las que, con carácter general, está sujeto cualquier empresario sujeto pasivo por dicho tributo.
Sin perjuicio de la regulación específica en materia de obligaciones censales, regulada en el Real Decreto 1041/1990, de 27 de julio, de identificación fiscal, regulada por el Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, y de facturación, regulada por el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, los Títulos IX y X del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 30 de diciembre, regulan las obligaciones a las que, en materia de registro y de declaración-liquidación, está sujeta la comunidad de propietarios. La referencia al Real Decreto 1041/1990 y al Real Decreto 2402/1985 ha sido efectuada por ser los vigentes en el momento de plantearse la consulta. Estos Reales Decretos han sido derogados, respectivamente, por el Real Decreto 1041/2003, de 1 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan determinados censos tributarios y se modifican otras normas relacionadas con la gestión del Impuesto sobre Actividades Económicas, y por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación y se modifica el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La consulta relativa a la contabilización de las citadas operaciones a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberá formularla el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, c/ Huertas, 26, 28014 Madrid.
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
Como resulta de los artículos 79.1 y 80.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales, así como de la Regla 3ª.1 de la Instrucción, aprobada junto con las Tarifas del Impuesto por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen y no especificadas en las Tarifas del Impuesto; a tal efecto se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por tanto, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:
- que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
- que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
- que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
Por otra parte es irrelevante a los efectos del Impuesto que la actividad en cuestión se ejercite o no habitualmente y que con su ejercicio se persiga o no la obtención de un lucro económico.
Conviene insistir sobre el hecho, resultante de la normativa anteriormente analizada, de que no es imprescindible que una actividad económica se encuentre expresamente especificada en las Tarifas del Impuesto para que su ejercicio quede sujeto al mismo. Por ello la Regla 8ª de la Instrucción dispone que "las actividades empresariales, profesionales o artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el Grupo o Epígrafe dedicado a actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.) a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido Grupo o Epígrafe de que se trate", añadiendo que "si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el Grupo o Epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta".
Sentado lo anterior, corresponde a continuación entrar en el estudio del tema planteado por el consultante que, con relación a la actividad fundamental que constituye el objeto de la Comunidad de Propietarios referida se circunscribe a determinar si dicha actividad debe o no entenderse como actividad económica y, supuesto de que así sea, dónde debe considerársela clasificada a efectos del Impuesto que nos ocupa. Ello conlleva el examen de dos cuestiones previas, a saber:
- naturaleza de la actividad principal desarrollada;

- resultado material de dicha actividad.
A) Por lo que se refiere a la primera de las cuestiones citadas, cabe indicar que la actividad principal de referencia realizada por la comunidad de propietarios consiste en la promoción de sus propias viviendas y locales, aportando sus esfuerzos y medios económicos. Descrita así la actividad cabe indicar, respecto de la misma, lo siguiente:
a) La actividad reviste todas las características que permiten definirla como promoción inmobiliaria, si bien no tiene por fin la posterior venta de los inmuebles objeto de la misma sino su adjudicación a los distintos miembros que componen la mencionada comunidad de propietarios.
b) La referida promoción inmobiliaria constituye una actividad económica, toda vez que en ella se dan las tres notas definitorias de este tipo de actividades, esto es, que se realice una ordenación de medios de producción y/o elementos humanos, que tal ordenación se realice por cuenta propia y que el fin de dicha ordenación sea intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
B) En cuanto a la segunda cuestión previa, debe observarse que el resultado de la actividad promotora descrita se materializa en la construcción de un inmueble para viviendas.
Resumiendo lo expuesto resulta que:
a) La actividad ejercida es una actividad económica;
b) Dicha actividad consiste en una promoción inmobiliaria de edificaciones.
c) Las viviendas objeto de dicha promoción no se venden sino que se adjudican a los miembros de la Comunidad de Propietarios.
De ello se concluye lo siguiente:
- Primeramente, el ejercicio de la actividad económica reseñada constituye un hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas.
- En segundo lugar, y por razón del contenido de dicha actividad, ésta es definible como promoción inmobiliaria de edificaciones.
- En tercer lugar, al no estar dicha actividad clasificada específicamente en las Tarifas del Impuesto (por cuanto que la rúbrica del Grupo 833 de la Sección Primera de las mismas se refiere a aquellos casos en que las edificaciones objeto de la promoción se vendan a terceros) procede la clasificación provisional de la misma, de conformidad con lo dispuesto en el párrafo 2º de la Regla 8ª, en la rúbrica correspondiente a la actividad que más se asemeje, la cual, a criterio de este Centro Directivo, es el Epígrafe 833.2 de la Sección Primera.
De todo lo anterior resulta que:
El sujeto pasivo, esto es la comunidad de propietarios de referencia, vendrá obligado a cursar el alta correspondiente por el referido Epígrafe 833.2, satisfaciendo, en su caso, mientras ejercite la actividad promotora, la respectiva cuota fija señalada en el mismo, sin perjuicio de que si vendiese a terceros o adjudicase a sus miembros el todo o parte del inmueble construido venga obligada a satisfacer, además, la cuota variable o por metro cuadrado que corresponda según lo dispuesto en el mencionado Epígrafe.
Por lo que se refiere a la adjudicación a los distintos comuneros de las respectivas viviendas construidas, debe tenerse en consideración que si dicha adjudicación se produjese a consecuencia de la disolución de la propia comunidad, no constituiría actividad económica a efectos del impuesto en estudio y, subsiguientemente, no estaría sujeta a tributación por dicha adjudicación.
Por otra parte, debe señalarse que, con efectos desde 1 de enero de 2003, la Ley 51/2002, de 27 de diciembre, de reforma de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales (B.O.E. de 28 de diciembre de 2002), ha modificado el artículo 83 de dicha Ley 39/1988.
El artículo 83.1.c) de la Ley 39/1988, en su nueva redacción vigente desde 1 de enero de 2003, establece, entre otros supuestos y por lo que afecta a los sujetos residentes en territorio español, la exención en el pago del Impuesto sobre Actividades Económicas para las entidades del artículo 33 de la Ley General Tributaria que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros, en los términos previstos en las Reglas 1ª, 2ª y 3ª de la letra c) del apartado 1 del artículo 83 de la Ley 39/1988.
Asimismo, cabe señalar que, desde 1 de enero de 2003, están exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español, durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle la misma (artículo 83.1.b) de la Ley 39/1988). Esta exención sólo se aplica a los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad a partir del 1 de enero de 2003 (disposición adicional octava.2 de la Ley 51/2002).
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, las comunidades de bienes, sociedades civiles y demás entidades a las que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria no constituyen contribuyentes del Impuesto sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen las rentas generadas en la entidad, tal como establece el artículo 10 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas Físicas y otras Normas Tributarias. Añadiendo su apartado 2 que las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes. Esta referencia normativa al apartado 2 se corresponde con la redacción vigente en el momento de efectuarse la consulta, siendo sustituida desde el 1 de enero de 2003 por el artículo 73 de la misma Ley, en la redacción dada por el artículo trigésimo séptimo de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y por la que se modifican las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades y sobre la Renta de no Residentes.
Por su parte, el artículo 25 de la Ley del Impuesto establece que "se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquéllos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios."
De los preceptos anteriores, se puede concluir que la promoción de viviendas realizada por una comunidad de bienes y/o de propietarios para su posterior adjudicación a sus comuneros no constituye una actividad económica a efectos del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, puesto que su finalidad no es intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, al no estar destinadas a la venta a terceras personas, sino que su finalidad es la utilización propia de la vivienda construida por cada uno de los comuneros.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.