Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 0943-97 de 07 de Mayo de 1997

Normativa

Ley 37/1992, Art. 80, 89

Normativa

Ley 37/1992, Art. 80, 89

Cuestión

Se plantea si el consultante debe devolver el Impuesto sobre el Valor Añadido repercutido en su momento a la adquirente.

Descripción

La consultante vende un inmueble a una sociedad limitada el 19 de junio de 1990, pactándose condición resolutoria para el caso de incumplimiento de sus obligaciones por parte de la compradora y repercutiéndole el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente, que fue ingresado a la Hacienda Pública. Producido dicho incumplimiento, por acta notarial de 11 de noviembre de 1994 se notifica a la adquirente la resolución de la compraventa.
El 28 de noviembre de 1996, la adquirente solicita a la consultante el reintegro de la cantidad abonada en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido para proceder -según se le comunica expresamente- "a su ingreso en Hacienda". En el escrito de consulta no consta que exista controversia entre las partes en cuanto a la resolución del contrato, ni tampoco cantidades retenidas con arreglo a derecho por la consultante.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 80, apartados dos y cinco de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en la redacción dada por la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE de 30 de diciembre), dispone lo siguiente:

"Artículo 80.- Modificación de la base imponible.

(....)
Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

(....)
Cinco. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan."
2.- Por su parte, el artículo 89 de la Ley citada, en su redacción dada por la citada Ley 13/1996, se refiere a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes términos:

"Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.

Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.

Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:

1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.

2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.

Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.

Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes: a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.

b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".

Las circunstancias descritas en la consulta se contemplan en el artículo 80 como un supuesto de modificación de la base imponible, que determina la rectificación de la repercusión en los términos establecidos en el artículo 89.

3.- El artículo 24 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre) desarrolla, en su apartado 1, la forma en que debe actuar el sujeto pasivo que modifica la base imponible del Impuesto, en los siguientes términos:

"Artículo 24.- Modificación de la base imponible.

1. En los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y enviar al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento en los que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercutida, en la forma prevista en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

R> La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas".

4.- El artículo 9º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (Boletín Oficial del Estado de 30 de diciembre) se refiere a la rectificación de las facturas expedidas por los sujetos pasivos de la siguiente forma:

"Artículo 9º .- 1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos de incorrecta fijación de las cuotas, cuando varíen las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando, con arreglo a derecho, queden sin efecto las operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias modificativas de la contraprestación o determinantes de la ineficacia de la operación gravada.
No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.

3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa. Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el
Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran".

El artículo 12 del Real Decreto 2402/85, por su parte, dispone lo que sigue:

"Artículo 12. Constituye infracción simple el incumplimiento de los deberes tributarios exigidos en virtud de este Real Decreto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley General Tributaria y sin perjuicio de lo establecido en la letra c) del artículo 79 de esta misma Ley o, en su caso, en el número 4º del apartado 2º del artículo 170, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido".

5.- Por su parte, el artículo 114 de la Ley 37/1992 dispone, en su redacción dada por la Ley 13/1996, lo siguiente:

"Artículo 114.- Rectificación de deducciones.

Uno. Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:
1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas.

2º. Cuando la rectificación determine una minoración del importe de las cuotas inicialmente deducidas, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante, cuando la rectificación tenga su origen en un error fundado de derecho o en las causas del artículo 80 de esta Ley deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondien- te al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente soportadas".

6.- El artículo 70 del Reglamento del Impuesto, por su parte, dispone lo que sigue:

"Artículo 70.- Rectificación en las anotaciones contables.

1. En los supuestos de rectificación de facturas o documentos análogos, los sujetos pasivos deberán rectificar igualmente las anotaciones contables correspondientes en un asiento o grupo de - asientos único al finalizar cada período de liquidación. 2. A tal efecto, dicho asiento o grupo de asientos deberá, debidamente diferenciado del resto de las anotaciones, especificar de forma precisa las facturas o demás documentos que se anulan o rectifican, la cantidad por la que se encontraban contabilizados los mismos, la enumeración o referencia clara al documento que da origen a la variación o anulación, y las nuevas cantidades a contabilizar, en caso de rectificación, según dichos documentos o facturas.

3. Finalmente se anotarán los totales del asiento o grupo de asientos de variación o anulación, haciendo mención expresa a las correcciones, en más o en menos, que sean pertinentes a efectos del cálculo de la cuota impositiva devengada y de las deducciones del período de liquidación al final del cual se han realizado dichas rectificaciones.

4. En caso de tratarse de bienes calificados como de inversión, las rectificaciones, en lo que afectara a la regularización de las deducciones por adquisición de los mismos, se anota- rán en el Libro Registro de bienes de inversión junto a la anotación del bien a que se refieran".

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- En los casos en que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido resuelva, con arreglo a derecho y por incumplimiento del deudor, el contrato de compraventa, recuperando el inmueble objeto del contrato, deberá modificarse la base imponible del impuesto en los términos previstos en el artículo 80,dos de la Ley 37/1992 y 24,1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

R> 2.- La rectificación de las cuotas repercutidas deberá efectuarse en el momento en que se produzca la resolución del contrato (artículo 89, uno de la Ley 37/1992 y 9º,2 del Real 2402/1985). No obstante, podrá efectuarse igualmente en un momento posterior, con el límite de cinco años a contar desde el momento de la resolución y sin perjuicio de que el retraso en la correspondiente rectificación de la factura pueda ser calificado como constitutivo de infracción simple (artículo 12 del Real Decreto 2402/85).

De esta forma, la consultante deberá regularizar su situación tributaria en la declaración- liquidación del período en que se efectúa la rectificación, practicando la correspondiente rectificación de las anotaciones contables (artículo 70 del Reglamento). Igualmente, estará obligada a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.

3.- El destinatario de la operación no está obligado a "ingresar en Hacienda", como señala el escrito de consulta, el importe de las cuotas que le sean devueltas, pero estará obligado a rectificar las deducciones por él practicadas en la forma prevista en el párrafo segundo del artículo 114, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992.

4.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).