Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1028-02 de 05 de Julio de 2002

Normativa

Ley 41/1998 - Ley 37/1992

Normativa

Ley 41/1998 - Ley 37/1992

Cuestión

Se plantean diversas cuestiones en torno a la fiscalidad, tanto directa como indirecta, de los pagos efectuados a dichos artistas no residentes.

Descripción

La consultante se dedica a la promoción, producción y organización de espectáculos en general, en su mayoría con artistas o grupos musicales no residentes en territorio español

Contestación

CUESTIONES RELATIVAS AL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES
Rentas sujetas al impuesto

El artículo 12 de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes establece en su apartado 1, letra b), que tendrán la consideración de rentas obtenidas en territorio español, y en consecuencia estarán sujetas al Impuesto, los rendimientos de actividades o Rexplotaciones económicas, obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, entre otros:

"c') Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista."

En cuanto al cálculo de la base imponible relativa a esas rentas, el artículo 23, apartado 2, establece lo siguiente:

"2. En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, la base imponible será igual a la diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales incorporados a las obras o trabajos, y de suministros, en las condiciones que se establezcan reglamentariamente."

El artículo 4 del RD 326/1999, de 26 de febrero de 1999, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, desarrolla la disposición anterior en los siguientes términos:

"1. En los casos de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin mediación de establecimiento permanente, para la determinación de la base imponible serán deducibles de los ingresos íntegros las siguientes partidas:

a) Sueldos, salarios y cargas sociales del personal desplazado a España o contratado en territorio español, empleado directamente en el desarrollo de las actividades o explotaciones económicas, siempre que se justifique o garantice debidamente el ingreso del impuesto que proceda o de los pagos a cuenta correspondientes a los rendimientos del trabajo satisfechos.
b) Aprovisionamiento de materiales para su incorporación definitiva a las obras o trabajos realizados en territorio español. Cuando los materiales no hayan sido adquiridos en el territorio español, serán deducibles por el importe declarado a efectos de la liquidación de derechos arancelarios o del Impuesto sobre el Valor Añadido.
c) Suministros consumidos en territorio español para el desarrollo de las actividades o explotaciones económicas. A estos efectos, sólo tendrán la consideración de suministros los abastecimientos que no tengan la cualidad de almacenables.

2. Las partidas a que hacen referencia los párrafos b) y c) anteriores serán deducibles de los ingresos únicamente cuando las facturas o documentos equivalentes que justifiquen la realidad del gasto hayan sido expedidos con los requisitos formales exigidos por las normas reguladoras del deber de expedir y entregar facturas que incumbe a empresarios o profesionales."

En consecuencia, siendo la anterior una lista tasada y cerrada, sólo aquellas partidas de gasto que encajen en una de las tres categorías descritas resultarán deducibles del ingreso íntegro.

En cuanto al ingreso íntegro, cabe recordar que, de acuerdo con el artículo 11.1 de la Ley 41/1998, constituye el hecho imponible la obtención de rentas, dinerarias o en especie. En consecuencia, el ingreso íntegro incluirá por supuesto todas las cantidades que se acuerde recibir a cambio de la prestación, pero también aquellos gastos que el cliente satisfaga directamente a un tercero por cuenta del contribuyente. Es decir, si, en este caso la consultante, paga, por cuenta del artista, determinados gastos en que éste incurre, esas cantidades forman parte de los ingresos íntegros. Posteriormente esas cantidades podrán resultar deducibles y no incluirse en la base imponible del contribuyente en la medida en que cumplan las condiciones expuestas más arriba.

Por último, se refiere la consultante a qué ocurre si la agencia del artista les factura por comisión. En principio, parece que la agencia del artista a quien presta el servicio es al artista y debe ser a él a quien facture. En todo caso, si la agencia presta algún servicio a la consultante, será necesario examinar si se trata de un rendimiento obtenido en territorio español a la luz de lo dispuesto en el artículo 12 de la Ley. Ahora bien, si se trata de cantidades percibidas por el agente pero que retribuyen la actividad desarrollada por el artista, la ley establece expresamente su sujeción al impuesto junto a los rendimientos satisfechos al artista, por lo que recibirán un tratamiento idéntico al comentado para éstos.

RETENCIONES E INGRESOS A CUENTA

La consultante, como entidad pagadora de los rendimientos obtenidos por un artista en España está obligada a retener en la forma que establece el apartado 2 del artículo 30 de la Ley:

"2. Los sujetos obligados a retener deberán retener o ingresar a cuenta una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones previstas en esta Ley para determinar la deuda tributaria correspondiente a los contribuyentes por este impuesto sin establecimiento permanente o las establecidas en un convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, sin tener en consideración lo dispuesto en los artículos 23.2, 25 y 32.7 de esta Ley.
Sin perjuicio de lo anterior, para el cálculo del ingreso a cuenta se estará a lo dispuesto reglamentariamente."

La ley dice expresamente que, a la hora de aplicar la retención, el retenedor no tendrá en consideración lo dispuesto en el artículo 23.2, es decir, lo relativo a los gastos que puedan resultar deducibles para el cálculo de la base imponible. La base de retención coincide, por lo tanto, en los casos del artículo 23.2, con el ingreso íntegro y puede ser diferente de la base imponible.

El tipo de retención a aplicar será equivalente al tipo de gravamen que establezca el artículo 24 de la Ley o, en su caso, el que resulte de la aplicación de un convenio. La Ley no establece ningún tipo especial para los rendimientos de artistas y deportistas por lo que será de aplicación el tipo general del 25 por 100.

En relación con los rendimientos que sean satisfechos o abonadas en especie, deberá practicarse un ingreso a cuenta. De acuerdo con el artículo 17.4 del Reglamento del Impuesto, la base para el cálculo del ingreso a cuenta se determinará de acuerdo con las normas que establece el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por RD 214/1999, de 5 de febrero.

De lo dicho hasta aquí se desprende que, si existen gastos deducibles, el contribuyente no residente tendrá derecho a la devolución de parte de la retención soportada. Para ello, el contribuyente podrá presentar la oportuna declaración del impuesto donde se lleva a cabo la regularización. En todo caso, una vez practicada la retención correspondiente, el contribuyente no está obligado a presentar declaración.

Además, cabe recordar las obligaciones formales que específicamente impone la Ley del Impuesto sobre la renta de no Residentes a este tipo de contribuyentes en su artículo 28:

R>"1. Los contribuyentes que obtengan rentas de las referidas en el artículo 23.2 de esta Ley estarán obligados a llevar los registros de ingresos y gastos que reglamentariamente se establezcan.

2. Cuando hubieren de practicar retenciones e ingresos a cuenta, estarán obligados a presentar la declaración censal y a llevar los registros de ingresos y gastos que reglamentariamente se determinen."

En definitiva, de acuerdo con el sistema que articula la Ley 41/1998, la entidad consultante no ha de preocuparse por cuáles sean los gastos que puedan resultar deducibles en la tributación del contribuyente no residente al que remunera por una actividad artística en territorio español. Debe practicar una retención o ingreso a cuenta sobre el ingreso íntegro, es decir, sobre el conjunto de las cantidades, dinerarias o en especie, que satisfaga al no residente.

La declaración e ingreso de las retenciones e ingresos a cuenta se hará en el modelo 216 de acuerdo con lo regulado en la Orden de 9 de diciembre de 1999, que prevé una periodicidad trimestral, excepto para las grandes empresas que es mensual. El artículo 16 del Reglamento especifica que la obligación de retener nace, con carácter general, en el momento del devengo del impuesto. A su vez, el artículo 26 de la Ley 41/1998 establece que los rendimientos se devengan cuando resultan exigibles o en la fecha del cobro si fuera anterior.

Por último, la consultante se pregunta por el tratamiento que se dará a estas retenciones en el Impuesto de Sociedades. No se ve qué relación puedan tener estas retenciones, que son a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes del artista, con el Impuesto de Sociedades de la consultante. La consultante podrá deducirse los gastos que genere su actividad cuando así resulte de lo dispuesto en la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y en muchos de esos gastos deducibles estará incluida la retención practicada. Más allá de esto, no existe ningún tratamiento específico.

Convenios de doble imposición

Cuando resulte de aplicación un convenio de doble imposición habrá que estar a lo que en él se disponga, razón por la cual no puede darse una norma uniforme. Con carácter general, el artículo 17 de los convenios otorga al Estado de la fuente, en este caso España, potestad para gravar los rendimientos derivados de la actuación personal de un artista en su territorio. El Convenio no entra a delimitar cómo deba determinarse la base imponible o cómo deba exaccionarse el impuesto, por lo que, en relación con estos aspectos, serán las reglas de la Ley 41/1998, ya expuestas, las que, en todo caso, se apliquen.

CUESTIONES RELATIVAS AL IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO

En relación con las cuestiones planteadas en la consulta en torno al impuesto sobre el valor añadido, cabe decir lo siguiente:

1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 11 de la misma norma preceptúa que se entiende por prestación de servicios toda operación sujeta al Impuesto que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.

2.- Los artículos 69 a 74 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, contienen las reglas para determinar cuando una prestación de servicios, realizada por un empresario o profesional en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, debe considerarse realizada en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, estando por tanto sujeta a dicho Impuesto. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 70, apartado uno, número 3º, letra a), de la Ley 37/1992, los servicios de carácter cultural, artístico, deportivo, científico, docente, recreativo o similares, comprendidos los de organización de los mismos, así como los demás accesorios de los anteriores se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español cuando dichos servicios se celebren materialmente en dicho territorio.

Por tanto, estarán sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido español los servicios prestados por artistas o grupos musicales no residentes a la sociedad consultante cuando sus conciertos y actuaciones se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto español.

Igualmente, estarán sujetos y no exentos los servicios que la entidad consultante contrate, en su calidad de promotor y organizador de espectáculos en general, con Ayuntamientos y organismos españoles, cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto español, cualquiera que sea la forma en que estos Entes financien los servicios prestados, sin perjuicio de que como dispone el artículo 88, apartado uno, párrafo segundo, de la Ley 37/1992, en las prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos (Comunidades Autónomas, Corporaciones Locales….) se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

3.- El artículo 78 de la Ley del Impuesto, regulador de la regla general de determinación de la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, señala que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas, incluyendo, en particular, en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transportes, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

Por tanto, la base imponible de los servicios prestados por artistas y grupos musicales no residentes a la entidad consultante (empresa que se dedica a la promoción y organización de espectáculos en general) será el importe total de la contraprestación pactada libremente entre las partes. En particular, si de acuerdo con dichos pactos, el importe de la contraprestación se calcula por la suma del cachet, gastos de producción, comisiones y dietas, la base imponible de la operación será la cuantía resultante de la suma de dichos conceptos.

4.- El artículo 84 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que serán sujetos pasivos del mismo las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo que las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en territorio de aplicación del impuesto, y los destinatarios de dichas operaciones sean empresarios o profesionales. Cuando se producen ambas circunstancias, el sujeto pasivo de la operación de entrega de bienes o prestación de servicios resulta ser el empresario o profesional destinatario de la operación y no aquél que la realiza. Es la llamada "inversión del sujeto pasivo".

No siendo sujeto pasivo de la operación consistente en la prestación de servicios artísticos por un no residente a un empresario establecido, el artista no residente no deberá repercutir IVA español en la factura que emita a su cliente, sino que será éste quien, conforme establece el artículo 8º bis del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (BOE de 30 de diciembre), habrá de expedir un documento equivalente a la factura que contenga la liquidación del Impuesto y los datos previstos en el artículo 3º del mencionado Real Decreto, entre los que se recoge la descripción de la operación y su contraprestación total, debiendo consignar, igualmente, la base imponible, tal como esta se determina en el apartado 3 anterior, el tipo impositivo aplicable y la cuota tributaria repercutida resultante de aplicar el tipo impositivo a la base imponible.

Asimismo, de conformidad con el artículo 3º, número 2º, del Real Decreto 2402/85 deberá constar en el documento equivalente a la factura el número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad tanto del expedidor como del destinatario del documento. En los supuestos de inversión del sujeto pasivo la condición de destinatario y expedidor del documento equivalente recaerá en una misma persona, el empresario o profesional destinatario del servicio.

Por otra parte, el artículo 16º del Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo, por el que se regula la composición y la forma de utilización del Número de Identificación Fiscal (BOE de 14 y 16 de marzo), establece que no se atribuirá Número de Identificación Fiscal a los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, que realicen en dicho territorio exclusivamente operaciones por las cuales no sean sujetos pasivos del Impuesto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 84, apartado Uno, número 2º, de la Ley del Impuesto, por tanto, los artistas o grupos musicales no establecidos que realicen en el territorio del Impuesto, exclusivamente operaciones en las que resulte sujeto pasivo del Impuesto el destinatario del servicio no precisarán de la atribución de un número de identificación por la Administración española.

5.- El artículo 164 de la Ley 37/1992 no recoge entre las obligaciones de los sujetos pasivos del Impuesto la de comprobar en las dependencias de la AEAT el número de identificación fiscal de sus clientes o proveedores. No obstante, a efectos de que quienes realicen determinadas operaciones intracomunitarias (entregas intracomunitarias exentas y servicios de los previstos en los artículos 70.uno 6ºy 7º, 72, 73 y 74) puedan comprobar que el NIF/IVA facilitado por el destinatario es correcto, se ha establecido un sistema informático que permite a dichas personas confirmar el NIF/IVA suministrado por sus clientes (VIES).

6.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, el Impuesto se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.

El artículo 91, apartado uno.2, número 4º de la mencionada Ley determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a los servicios prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos, que sean personas físicas, a los productores de películas cinematográficas susceptibles de ser exhibidas en salas de espectáculos y a los organizadores de obras teatrales y musicales.

A tales efectos, tiene la consideración de organizador de una obra teatral o musical la persona o entidad que lleve a cabo la ordenación de los medios materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de que la obra teatral o musical se represente.

consecuencia con todo lo anterior, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento los servicios prestados por intérpretes, artistas, directores y técnicos, que sean personas físicas, al empresario consultante como organizador de obras teatrales o musicales. No concurriendo lo expuesto anteriormente, en particular, cuando los servicios mencionados sean prestados por personas jurídicas u otras entidades o personas distintas de las personas físicas indicadas, el tipo impositivo aplicable a dichas operaciones será el de 16 por ciento.

7.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992. En relación con las cuestiones expresamente planteadas en el escrito de consulta hay que señalar en primer lugar, que el artículo 96, apartado uno, número 6º, de la Ley del Impuesto, establece lo siguiente:

"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

(...)

6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades."

En consecuencia, en la medida en que los importes de los desplazamientos o viajes, puedan considerarse gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades que deba liquidar la entidad consultante, las cuotas de IVA soportado relativas a dichos gastos serán deducibles, de conformidad con lo establecido en el artículo 96 de la Ley 37/1992.

En segundo lugar, por lo que se refiere a la deducibilidad de los tickets o facturas de carburante "IVA del 16% incluido en el importe total de la factura" que van a nombre del consultante, pero que no existe un vehículo a su nombre, el artículo 95 de la Ley 37/1992, en su redacción actual teniendo en cuenta la modificación dada a los apartados tres y cuatro por el artículo 6.Duodécimo de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre), establece lo siguiente:

"Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

(…)

3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

(…)"

Así pues, el consultante no podrá deducir el Impuesto que soporte por la adquisición de combustible utilizado en vehículos no afectos a su atividad empresarial por no formar parte de su patrimonio empresarial.