Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1035-97 de 23 de Mayo de 1997

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  • Órgano: SG de Operaciones Financieras
  • Fecha: 23 de Mayo de 1997
  • Núm. Resolución: 1035-97

Normativa

Ley 13/1996, Art 12

Cuestión

1ª. Entrada en vigor y régimen transitorio. Caso de las primas fraccionadas.
2ª. Momento exacto del devengo del impuesto en el caso de la intervención de mediadores entre los tomadores del seguro y las entidades aseguradoras.
3ª. Exenciones. Caso de aquellas operaciones en las que junto a la cobertura de un riesgo principal (exento del impuesto) se realice la cobertura de unos riegos accesorios o complementarios.
4ª. Base imponible. Caso de los recargos financieros por aplazamiento y fraccionamiento de las primas. Caso del recargo de la Oficina Española de Aseguradores de Automóviles.
5ª. Repercusión del impuesto. Supuestos de rectificación de las cuotas impositivas repercutidas (determinación incorrecta de las cuotas impositivas repercutidas por los sujetos pasivos del impuesto, casos de extornos, de alteraciones de primas o cuotas, de desconocimiento del importe exacto de la contraprestación en el momento del devengo del impuesto, etc.). Plazo para efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas, soporte documental de la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas. Casos de regularización de la situación tributaria.

Descripción

Diversas cuestiones relativas al Impuesto sobre las Primas de Seguros.

Contestación

Dada la diversidad de cuestiones planteadas, se procede a la contestación de cada una por separado:
1º. Entrada en vigor y régimen transitorio.
El apartado quince del artículo 12 de la Ley 13/1996, establece la entrada en vigor del impuesto a partir del 1 de enero de 1997, estableciendo, además, un régimen transitorio, para eliminar las dificultades derivadas de dicha entrada en vigor.
En primer lugar, cabe señalar que el apartado quince mencionado, hace referencia tanto a las primas como a las fracciones de primas, resultando que estas últimas no son sino una parte de la prima única, cuya división se opera al único fin de dar facilidades de pago al tomador del seguro, por lo que, a diferencia de las denominadas primas fraccionarias, que se vinculan a la cobertura de un riesgo para períodos inferiores al año, las primas fraccionadas o fracciones de primas no pueden imputarse a un determinado período de cobertura del seguro ni tienen carácter liberatorio por el período de seguro a que corresponden.
En segundo lugar, cabe destacar que el contrato de seguro es un negocio jurídico de carácter consensual, donde al margen de su normativa reguladora, rige el principio de autonomía de la voluntad. La Ley 50/1980, de 8 de octubre, del contrato de seguro, da buena muestra de ello, cuando, por ejemplo, en el artículo 6, señala:
«(...). Por acuerdo de las partes, los efectos del seguro podrán retrotraerse al momento en que se presentó la solicitud o se formuló la proposición».

Y análogamente, el artículo 15 establece:
«(...). Salvo pacto en contrario, si la prima no ha sido pagada antes de que se produzca el siniestro, el asegurador queda liberado de su obligación».
Por todo lo expuesto, cabe diferenciar varios momentos en la vida de un contrato de seguro:

- La perfección del contrato, momento en que concurren dos voluntades tendentes a concertar este negocio jurídico, sin que al mismo deban asociarse, necesariamente, ni el pago de la prima, ni su entrada en vigor.
- La entrada en vigor o fecha de efecto del contrato, momento en que se transfiere, de manera efectiva, el riesgo al asegurador, y que puede coincidir o no con el pago de la prima.
- El pago de la prima, que salvo limitaciones recogidas en la Ley 50/1980, pueden disponer las partes a su conveniencia.
La conjunción de los momentos apuntados en primero y segundo lugar, esto es, la perfección del contrato y su entrada en vigor, son los que determinan el devengo de la prima, que según lo mencionado, puede o no coincidir con su pago efectivo.
Por tanto, el régimen transitorio establece la exención de aquellas primas que, cobradas a partir de 1 de enero de 1997, se hayan devengado con anterioridad a dicha fecha, esto es, cuando el contrato de seguro se haya perfeccionado, y haya iniciado la cobertura del riesgo asegurado, con anterioridad a 1 de enero de 1997, salvo que se haya producido un adelanto de dicha fecha sin causa.
No obstante, y según lo mencionado, las primas fraccionadas no pueden vincularse, con carácter general, al riesgo cubierto en el contrato de seguro, de modo que, habrá que estar al momento en que, de acuerdo con las condiciones del contrato, resulten exigibles, para determinar la exención o no al Impuesto sobre las Primas de Seguros. Por tanto, el régimen transitorio establece la exención de aquellas fracciones de primas que se cobren a partir de 1 de enero de 1997, cuando su pago haya resultado exigible con anterioridad a dicha fecha, salvo que se haya producido un adelanto del mismo sin causa. Por otra parte, puesto que la finalidad del fraccionamiento no es otra que la de dar facilidades de pago al tomador del seguro, el régimen transitorio también establece la exención de aquellas fracciones de primas que se cobren a partir de 1 de enero de 1997, cuando el período de cobertura de riesgo del contrato de seguro a que corresponden, haya concluido con anterioridad a dicha fecha.

2º. Devengo del Impuesto
Según el apartado siete del artículo 12 de la Ley 13/1996, el impuesto se devenga en el momento en que se satisfagan las primas, o pagos fraccionados, si bien se plantea la necesidad de precisar cuándo se entienden satisfechas dichas primas, si éstas no se abonan directamente a la entidad aseguradora, sino a través de un mediador de seguros.
En orden a resolver la cuestión planteada, hay que remitirse a la Ley 9/1992, de 30 de abril, que regula la actividad de mediación de los seguros privados, y en la que se diferencian dos clases de mediadores de seguros privados, los agentes de seguros y los corredores de seguros, con independencia de que sean personas físicas o jurídicas.
Respecto al pago de los recibos de prima al agente de seguros, la Ley citada en el párrafo anterior considera que se entiende realizado a la entidad aseguradora con carácter general, salvo que ello se haya excluido expresamente y destacado de modo especial en la póliza de seguro. Por el contrario, la repetida Ley 9/1992 entiende que el pago realizado al corredor de seguros no se entiende realizado a la entidad aseguradora, salvo que el corredor entregue al tomador del seguro el recibo de prima de la entidad aseguradora.
Por tanto, en orden a la resolución de la cuestión planteada, cabe diferenciar dos situaciones:
- Cuando el pago de la prima o fracción de prima, realizado por el tomador del seguro al mediador de seguros, se entienda efectuado a la entidad aseguradora, el devengo del impuesto coincidirá con el momento en que dicho pago tenga lugar.
- Cuando el pago de la prima o fracción de prima, realizado por el tomador del seguro al mediador de seguros, no se entienda efectuado a la entidad aseguradora, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que el asegurador tenga conocimiento de que tal pago ha tenido lugar, lo que normalmente se producirá por la comunicación del mediador de seguros relativa a que dichas primas han sido efectivamente cobradas.
Dadas las características propias de los contratos de seguro, se podrá presumir que el asegurador tiene conocimiento de que el pago ha tenido lugar, desde el momento en que el acaecimiento del evento, cuyo riesgo sea objeto de cobertura, determine la obligación del asegurador de indemnizar el daño producido al asegurado o satisfacer un capital, una renta u otras prestaciones convenidas.
A estos efectos, hay que tener en cuenta que la Ley 9/1992 dispone, en el artículo 2, que la actividad mercantil de mediación en seguros privados comprenderá:
«La mediación entre tomadores del seguro y asegurados, de una parte, y las entidades aseguradoras autorizadas para ejercer la actividad aseguradora privada, de otra. Igualmente comprenderá aquellas actividades llevadas a cabo por quienes realicen la mediación que consistan en la promoción y asesoramiento preparatorio de la formalización de contratos de seguro y la posterior asistencia al tomador del seguro, al asegurado o al beneficiario del seguro».
Por tanto, no resultará de aplicación lo anteriormente dispuesto a las actividades que pudieran realizar los mediadores del seguro al margen de la actividad propia de mediación, por ejemplo, el supuesto en que una entidad aseguradora encomiende a un corredor de seguros la mera gestión de cobro de los recibos, en cuyo caso, el pago realizado por el tomador al mediador, tiene para aquél carácter liberatorio y da lugar al devengo del impuesto.
3º. Exenciones: Riesgos complementarios.
En aquellas operaciones de seguro donde, junto a la cobertura de un riesgo principal que esté sujeto y exento al impuesto, se realice la cobertura de unos riesgos accesorios o complementarios, que no se encuentren amparados por la exención correspondiente al riesgo principal, habrá que determinar la parte de cada prima o fracción de prima correspondiente a esos riesgos accesorios, que está sujeta y no exenta al impuesto, en función de las bases técnicas, estadísticas y financieras, utilizadas para el cálculo de las tarifas de primas.
Así ocurrirá, por ejemplo, en el caso de los riesgos complementarios que, de acuerdo con el apartado 2 B de la disposición adicional primera de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados, pueden cubrir las entidades autorizadas para operar en el ramo de vida.
4º. Base imponible.
La cuestión suscitada consiste en determinar si han de entenderse partidas integrantes de la base imponible del impuesto los recargos financieros por aplazamiento y fraccionamiento de primas y la cuantía que, en ciertos contratos de seguro, se destina a la Oficina Española de Aseguradores de Automóviles (OFESAUTO). A este respecto, debe entenderse lo siguiente:
1. La base imponible del impuesto se define en el apartado ocho del artículo 12 de la Ley 13/1996, como el importe total de la prima o cuota satisfecha por el tomador o un tercero, entendiendo por tal el importe total de las cantidades satisfechas como contraprestación por las operaciones sujetas al impuesto, con la única excepción de los recargos establecidos en favor del Consorcio de Compensación de Seguros y de la Comisión Liquidadora de Entidades Aseguradoras y de los demás tributos que recaigan directamente sobre la prima.

En el mismo sentido, se pronuncia el Real Decreto 1348/1985, de 1 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de ordenación del seguro privado, ya que los artículos 51 y 52 determinan que la prima de tarifa está integrada por la prima pura (de riesgo y de ahorro) y por una serie de recargos necesarios para compensar a la entidad aseguradora de los gastos de administración, adquisición y mantenimiento y beneficio del negocio, estableciendo, además, que si se admiten primas fraccionadas o fraccionarias, deberá justificarse la base y el recargo para calcularlas.
Derivado de todo lo anterior, cabe concluir que los recargos financieros por aplazamiento y fraccionamiento de primas forman parte integrante de la base imponible del Impuesto sobre las Primas de Seguros no pudiendo excluirse, en ningún caso, de la misma.
2. La adhesión de España a la Comunidad Económica Europea supuso, en el ámbito del seguro de responsabilidad civil derivada de la circulación de vehículos de motor, la obligación de la extensión de la cobertura al ámbito territorial de los países miembros de dicha Comunidad y la supresión del control fronterizo de la existencia del seguro entre los mismos.
En España, la adaptación de la normativa necesaria se llevó a cabo por el Real Decreto 447/1986, de 10 de enero, por el que se adoptaron las medidas provisionales necesarias para la adaptación del seguro obligatorio de automóviles a las exigencias de la adhesión a la Comunidad Económica Europea, y la Orden de 25 de septiembre de 1987, por la que se dictaron normas relativas al funcionamiento de la Oficina Española de Aseguradores de Automóviles (OFESAUTO), que determinan la asunción por OFESAUTO de las obligaciones mencionadas por cuenta de todas las entidades aseguradoras autorizadas para operar en España, en el ramo del seguro obligatorio del automóvil, quedando éstas obligadas a integrarse en el organismo señalado, a través de la suscripción del convenio correspondiente.

n este sentido, debe entenderse que forma parte de la prima el importe de la póliza que, en los contratos de seguro obligatorio del automóvil, se destine al pago de OFESAUTO, en cuanto que su contrapartida es la cobertura del riesgo asegurado en el contrato, no pudiendo conceptuarse en ningún caso como tributo, por lo que cabe determinar que dicho importe forma parte de la base imponible del Impuesto sobre las Primas de Seguros.
5º. Repercusión del impuesto.
El apartado diez del artículo 12 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, establece la obligatoria repercusión del impuesto, con remisión a lo establecido por la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, al objeto de adecuar y concretar el mandato legal de remisión a la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido, cabe realizar las siguientes consideraciones:
1. Supuestos de rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Parece oportuno tratar de enumerar los supuestos que pueden darse en la práctica:
1.1. El primer supuesto de rectificación, conforme al artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según redacción dada por Ley 13/1996, de 30 de diciembre, consiste en la determinación incorrecta de las cuotas impositivas repercutidas por los sujetos pasivos del impuesto.
1.2. Como segundo supuesto de rectificación, el artículo 89 mencionado, se remite a lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley, como circunstancias modificativas de la base imponible, que en el ámbito del Impuesto sobre las Primas de Seguros nos llevaría a distinguir los siguientes supuestos:
- Cuando se produzcan extornos, que den lugar a una devolución de parte de la prima correspondiente al riesgo no corrido, la base imponible se reducirá en la cuantía de la devolución de prima realizada.
Este supuesto no es compatible con una posterior minoración de la base imponible, por ejemplo, en el caso de un extorno cuya devolución se arbitre minorando la prima del período siguiente.
- Cuando por resolución firme, judicial o administrativa, o con arreglo a derecho o a los usos de comercio, queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere la prima o cuota a que se refiere el apartado ocho del artículo 12 de la Ley 13/1996, después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.
- Cuando el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido; en este supuesto se sitúan los supuestos de las denominadas pólizas flotantes o variables.
El supuesto de modificación de la base imponible, por impago de las cuotas repercutidas por parte del destinatario de las operaciones sujetas, cuando con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél, no tiene traslación en el ámbito del Impuesto sobre las Primas de Seguros, dado que el devengo se establece en base a un criterio de caja.


2. Plazo para efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Conforme al artículo 89, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, la rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las circunstancias de modificación de la base imponible mencionadas en el punto 1.2 anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se ha hecho referencia.
3. Improcedencia de la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Conforme al artículo 89, apartado tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
- Cuando la rectificación no esté motivada por las circunstancias de modificación de la base imponible mencionadas en el punto 1.2 anterior e implique un aumento de las cuotas repercutidas, salvo el supuesto de una elevación legal del tipo impositivo, en cuyo caso, la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor del nuevo tipo y en el siguiente.
El Impuesto sobre las Primas de Seguros no contiene un mecanismo de deducción de las cuotas del impuesto devengadas por los sujetos pasivos del mismo, por lo que no procede la exigencia de que los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales del impuesto, que establece la Ley 37/1992.
- Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
4. Soporte documental de la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas:
El Real Decreto 2.402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los profesionales y empresarios, constituye la norma de referencia, no sólo desde la perspectiva del Impuesto sobre el Valor Añadido, sino también respecto de la generalidad de nuestro sistema impositivo.
En concreto, el artículo 9 establece:
«1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos de incorrecta fijación de las cuotas, cuando varíen las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando, con arreglo a Derecho, queden sin efecto las operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias modificativas de la contraprestación o determinantes de la ineficacia de la operación gravada.
(...).
3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.
(...)».
5. Regularización de la situación tributaria.
Conforme al artículo 89, apartado cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, se distinguen dos supuestos:
- Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración- liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo previsto en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria. No obstante, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible mencionadas en el punto 1.2 anterior, o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
- Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos, de acuerdo a lo que establece el artículo 9.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el que se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria, que determina:
«La solicitud de devolución de ingresos indebidos correspondientes a cuotas tributarias de repercusión obligatoria, podrá efectuarse por el sujeto pasivo que las haya repercutido, de acuerdo, en particular, con lo establecido en el artículo 8º del presente Real Decreto, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 122 del Reglamento de Procedimiento de las Reclamaciones económico-administrativas.
Cuando las cuotas repercutidas o ingresadas sean declaradas excesivas, serán devueltas al sujeto pasivo que efectuó el ingreso de las mismas en el Tesoro, sin perjuicio de las actuaciones que deba desarrollar éste para resarcir a quienes soportaron la repercusión.
(...)».
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
No obstante, cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, hay que tener en cuenta que, en el Impuesto sobre las Primas de Seguros, no hay crédito de impuesto a deducir o compensar en declaraciones posteriores, a diferencia de lo que ocurre en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y sólo existe obligación de declarar en los períodos en que se realicen operaciones de seguro. Por ello, se han de distinguir los siguientes casos:
1. Que en el período en que se produzca dicha rectificación no se hayan efectuado otras operaciones de seguro, no debiéndose, en este caso, presentar declaración-liquidación, por lo que habrá que solicitar la correspondiente devolución de ingresos indebidos.
2. Que en el período en que se produzca la rectificación se hayan efectuado operaciones de seguro por un importe igual o superior a la minoración de la cuota. En este caso se podrá ejercer la opción entre las alternativas a) y b) mencionadas.
3. Que en el período en que se produzca la rectificación se hayan efectuado operaciones de seguro por un importe inferior a la minoración de la cuota. En este caso, si se ejercita la opción b) mencionada anteriormente, la Administración tributaria tendrá que tramitar la declaración presentada como una solicitud de ingresos indebidos.
Lo que le comunico a Vd. para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107.2 de la Ley General Tributaria, según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

Contrato de seguro
Asegurador
Compañía aseguradora
Devengo del Impuesto
Rectificación de cuotas repercutidas
Tomador del seguro
Pago de primas de seguro
Impuesto sobre las Primas de Seguros
Cobertura de riesgos
Contraprestación
Corredores de seguros
Negocio jurídico
Perfeccionamiento del contrato
Impuesto sobre el Valor Añadido
Agentes de seguro
Riesgo asegurado
Modificación de la base imponible
Seguro obligatorio
Prima única
Cobertura del seguro
Autonomía de la voluntad
Modificación de la Base Imponible del IVA
Operaciones de seguro reaseguro capitalización
Voluntad
Riesgo cubierto
Efectos del contrato
Automóviles de turismo
Condiciones del contrato
Póliza de seguro
Persona física
Actividad mercantil
Actividad aseguradora
Obligaciones del asegurador
Beneficiario del seguro
Consorcio de compensación de seguros
Comisiones
Devolución de ingresos indebidos
Medidas provisionales
Seguro de responsabilidad civil
Responsabilidad civil circulación de vehículos

Ley General Tributaria (Ley 58/2003 de 17 de Dic) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 302 Fecha de Publicación: 18/12/2003 Fecha de entrada en vigor: 01/07/2004 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

Ley 30/1995 de 8 de Nov (Ordenación y Supervisión de los Seguros Privados) VIGENTE

Boletín: Boletín Oficial del Estado Número: 268 Fecha de Publicación: 09/11/1995 Fecha de entrada en vigor: 10/11/1995 Órgano Emisor: Jefatura Del Estado

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