Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1047-01 de 30 de Mayo de 2001

Normativa

Ley 37/1992 arts. 90-uno, 91-uno-2-15º

Normativa

Ley 37/1992 arts. 90-uno, 91-uno-2-15º

Cuestión

Tipo impositivo aplicable.

Descripción

Obras de reforma realizadas para una Comunidad de Propietarios.

Contestación

1.- El artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.

2.- Por otra parte, el artículo 91, apartado uno.2, número 15º de la Ley 37/1992, añadido a dicha Ley por el artículo 71.Seis de la Ley 54/1999, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2000 (Boletín Oficial del Estado de 30 de diciembre), establece que, a partir de 1 de enero de 2000, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el destinatario sea persona física, no actúe como empresario o profesional y utilice la vivienda a que se refieren las obras para su uso particular.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, también se comprenderán en este número las citadas ejecuciones de obra cuando su destinatario sea una comunidad de propietarios.

b) Que la construcción o rehabilitación de la vivienda a que se refieren las obras haya concluido al menos dos años antes del inicio de estas últimas.

c) Que la persona que realice las obras no aporte materiales para su ejecución o, en el caso de que los aporte, su coste no exceda del 20 por ciento de la base imponible de la operación.

El artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre), dispone lo siguiente:

"1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en derecho.

3. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda."

No existiendo una definición de "albañilería" en el ordenamiento tributario, procede considerar, a los efectos de la aplicación del tipo reducido en el Impuesto sobre el Valor Añadido, la definición dada por el Diccionario de la Real Academia de la Lengua Española, según el cual, albañilería "es el arte de construir edificios u obras en que se empleen, según los casos, ladrillo, piedra, cal, arena, yeso u otros materiales semejantes".

Esta Dirección General estima que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992, deben considerarse "materiales aportados" por el empresario o profesional que ejecuta las obras de albañilería realizadas en edificios o partes de los mismos destinados a viviendas todos aquellos bienes corporales que, en ejecución de dichas obras, queden incorporados materialmente al
edificio, directamente o previa su transformación, tales como los ladrillos, piedras, cal, arena, yeso y otros materiales semejantes a que se refiere la citada definición de albañilería contenida en el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua. Además el coste de dichos materiales no debe exceder del 20 por ciento de la base imponible de la operación. Si supera dicho importe no se aplicará el tipo del 7 por 100.

No tendrán la referida consideración de "materiales aportados" aquellos bienes utilizados como medios de producción por el empresario que ejecuta la obra de albañilería para la realización de la misma que no se incorporan materialmente al edificio a que la obra se refiere, tales como maquinaria, herramientas, etc. En particular, no tendrán la referida consideración de "materiales aportados" los andamios que el empresario que ejecuta la obra de albañilería utiliza para la realización de la misma.

Por tanto, sólo se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento previsto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992 a aquellas ejecuciones de obra de albañilería, en los términos definidos anteriormente, realizadas a partir del día 1 de enero de 2000 en las condiciones indicadas por el citado precepto, para la comunidad de propietarios consultante.

Las operaciones en las que no concurra lo expuesto anteriormente como es el caso de las ejecuciones de obra de electricidad, gas, fontanería, calefacción, cerrajería, insonorizaciones, carpintería, pintura y los servicios de instalación de andamios, realizadas en viviendas ya terminadas, tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento.

4.- El artículo 79 apartado dos de la citada Ley 37/1992 dispone que cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto.

Por consiguiente, cuando por un precio único se presten servicios que tributan a distintos tipos impositivos, la base imponible correspondiente a cada prestación de servicios se determinará repartiendo el precio único cobrado entre los distintos servicios en proporción del valor de mercado de cada de uno de ellos.

5.- En el caso en que sea el propio empresario que ejecuta las obras de albañilería quien directamente presupueste y facture a la comunidad consultante en concepto del andamio que utiliza en la realización de aquellas, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser "los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente".

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

"27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

R>30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)".

De acuerdo con los criterios recogidos en la citada sentencia, esta Dirección General considera que, siendo el objeto del contrato entre el empresario y la comunidad de propietarios la realización por el primero a favor de la segunda de determinada obra de albañilería en un edificio destinado a viviendas, el hecho de que el citado empresario incluya en el presupuesto y en la factura correspondiente a dicha obra una cantidad en concepto de andamio utilizado en la misma, como una partida separada entre otras varias más fijadas según criterios tales como los elementos utilizados en la ejecución de la obra (materiales, mano de obra, etc.) o las partes o fases que integran la misma (picado, enfoscado, etc.), no supone que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicho empresario esté realizando a favor de la comunidad de propietarios tantas operaciones distintas como conceptos en los que desglosa el importe total de la contraprestación de la obra, sino una única operación consistente en la ejecución de la referida obra de albañilería, cuya base imponible única estará constituida por el importe total de la contraprestación de la misma, tal y como establece el artículo 78 de la Ley 3//1992, careciendo de relevancia a tales efectos el hecho de que el importe de tal contraprestación se desglose en diversos conceptos en el presupuesto y en la factura correspondiente a dicha ejecución de obra en función de criterios tales como los anteriormente señalados.

Sobre la referida base imponible única correspondiente a las citadas ejecuciones de obra de albañilería, que incluirá por tanto la cantidad que el empresario que ejecuta la obra presupuesta y factura en concepto de utilización de un andamio por el mismo, será sobre la que corresponderá aplicar, bien el tipo reducido del 7 por ciento previsto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992 si concurren todos los requisitos exigidos para ello en dicho precepto, o bien el tipo general del 16 por ciento si no resulta aplicable el citado tipo reducido del 7 por ciento por no concurrir alguno de los requisitos exigidos a tal fin.

En el supuesto de que un mismo empresario realizase para la comunidad de propietarios consultante ejecuciones de obra de albañilería a las que resultase aplicable el tipo reducido del 7 por ciento previsto en el artículo 91.uno.2.15º de la Ley 37/1992 porque concurriesen los requisitos exigidos para ello en dicho precepto, y otras ejecuciones de obra (pintura) que debiesen tributar por el tipo general del 16 por ciento previsto en el artículo 90.uno de dicha Ley, y algún concepto integrante de la contraprestación de tales ejecuciones de obra afectase de manera conjunta a ambas, como ocurriría en el supuesto en el que uno de los conceptos que emplease el empresario que realiza ambas clases de obras para cuantificar la contraprestación de las mismas fuese el de utilización de un andamio empleado indistintamente en la realización de las dos, dicho empresario deberá imputar la cantidad fijada por dicho concepto, en una parte, a la contraprestación correspondiente a las obras de albañilería, y en otra parte, a la contraprestación correspondiente a las obras de pintura. Dicha imputación deberá efectuarse atendiendo a criterios fundados y teniendo en cuenta las características de las dos citadas clases de obras (por ejemplo, importancia relativa de las mismas, tiempo de utilización efectiva del andamio en cada una de ellas, etc.).

En el supuesto de que la comunidad de propietarios consultante contratase directamente la cesión de uso del andamio a la misma con una empresa distinta de aquella con la que contrata la ejecución de las obras de albañilería, el tipo impositivo aplicable a la referida operación consistente en la cesión de uso del andamio efectuada por la citada empresa a favor de la comunidad de propietarios sería el tipo general del 16 por ciento.

6.- Por otra parte, en relación con la aplicación del tipo impositivo reducido a las obras de albañilería resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 26 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31) en la nueva redacción dada a dicho precepto, por el artículo primero, 3 del Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 16) que dispone que las circunstancias de que el destinatario no actúa como empresario o profesional, utiliza la vivienda para uso particular y que la construcción o rehabilitación de la vivienda haya concluido al menos dos años antes del inicio de las obras, podrán acreditarse mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las obras dirigida al sujeto pasivo, en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, las circunstancias indicadas anteriormente.

De mediar las circunstancias previstas en el número 1º del apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.

Así mismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 2º, apartado 3, letra f) del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30) en la nueva redacción dada a dicho precepto por el mencionado Real Decreto 3422/2000, que entró en vigor el día 16 de diciembre de 2000, en las ejecuciones de obra de albañilería a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 2, número 15º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir, en todo caso, una factura completa por dichas operaciones.

7.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deban tener carácter vinculante para la Administración Tributaria.