Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1070-03 de 30 de Julio de 2003

Normativa

Ley 37/1992 art. 75-uno-2 bis y dos

Normativa

Ley 37/1992 art. 75-uno-2 bis y dos

Cuestión

- Devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Descripción

La sociedad consultante tiene por objeto social la explotación de oficinas de estudios, proyectos, cálculos y control de calidades para la actividad de la construcción, así como control industrial de ingeniería, estudios geotécnicos, geológicos y geofísicos, sondeos, inyecciones y alumbramiento de agua y cualquier otra actividad que sea su natural antecedente o consecuencia. Esta sociedad presta sus servicios para las Administraciones Públicas.

Contestación

1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), según redacción dada al mismo por el artículo 5.Tres de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre) establece, con efectos desde 1 de enero de 2002, que:

"Uno. Se devengará el Impuesto:

(...)

2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

2º bis. Cuando se trate de ejecuciones de obra, con o sin aportación de materiales, cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, en el momento de su recepción, conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 de junio.

(…)".

De la dicción del precepto y de su referencia al artículo que se ha citado, se deduce que la regla contenida en el mismo sólo es aplicable a las ejecuciones de obra cuyas destinatarias sean las Administraciones Públicas, término éste que ha de interpretarse a la luz del contenido del artículo 1 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas.

En cuanto al ámbito objetivo, y respecto a las ejecuciones de obra a las que resulta aplicable esta regla de devengo, debe tenerse en cuenta que el legislador se ha referido al artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, precepto que forma parte del Título I del Libro II del citado Texto Refundido. En este Título se regula el contrato de obras, siendo definido su ámbito objetivo por el artículo 120 del citado cuerpo normativo, de donde se deduce que únicamente a los contratos regulados por el referido Título I del Libro II del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas será de aplicación la regla de devengo que se acaba de reproducir.

En conclusión, esta regla es aplicable a efectos de la determinación del momento de devengo del contrato de obras, cuyo objeto se regula en el artículo 120 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, que tiene el siguiente contenido:

"A los efectos de esta Ley se entiende por contrato de obras el celebrado entre la Administración y un empresario cuyo objeto sea:

a) La construcción de bienes que tengan naturaleza inmueble, tales como carreteras, ferrocarriles, puertos, canales, presas, edificios, fortificaciones, aeropuertos, bases navales, defensa del litoral y señalización marítima, monumentos, instalaciones varias, así como cualquier otra análoga de ingeniería civil.

b) La realización de trabajos que modifiquen la forma o sustancia del terreno o del subsuelo, como dragados, sondeos, prospecciones, inyecciones, corrección del impacto medioambiental, regeneración de playas, actuaciones urbanísticas u otros análogos.

c) La reforma, reparación, conservación o demolición de los definidos en las letras anteriores."

De la sucinta descripción de sus actividades efectuada por el consultante en el escrito presentado no puede determinarse con precisión si los servicios que presta a las Administraciones Públicas tiene cabida o no en el concepto de contrato de obras recogido en el artículo 120 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas.

Una vez precisado lo anterior, el nuevo número 2º bis del apartado uno del artículo 75 de la Ley del Impuesto sitúa el devengo del Impuesto en el momento de la recepción de la obra conforme a lo dispuesto en el artículo 147 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas. Así, a dicha recepción debe concurrir un facultativo designado por la Administración representante de ésta, el facultativo encargado de la dirección de las obras y el contratista asistido, si lo estima oportuno, de su propio facultativo.

Hay que tener en cuenta que el artículo 147.5 del Texto Refundido de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas admite recepciones parciales para aquellas partes de la obra susceptibles de ser ejecutada por fases que puedan ser entregadas al uso público, según lo establecido en el contrato, las cuales determinarán el devengo del Impuesto, conforme al artículo 75.uno.2º bis de la Ley 37/1992.

También permite el artículo 147.6 del mismo Texto Refundido la ausencia del acto formal de recepción por razones excepcionales de interés público, debidamente motivadas en el expediente, facultando al órgano de contratación para acordar la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público, produciéndose los efectos y consecuencias propios del acto de recepción, para lo cual deberán cumplirse una serie de requisitos reglamentarios. Siendo esto así, el Impuesto se devengará en el momento de la ocupación efectiva de las obras o su puesta en servicio para el uso público.

2.- Por otra parte, en lo que se refiere a la realización de entregas parciales de la parte de obra ejecutada conviene efectuar ciertas precisiones.

En cuanto a la determinación de este momento en el que se debe entender producida la entrega de bien resultado de la obra ejecutada, hay que tener en cuenta los criterios establecidos por el Tribunal de Justicia de las Comunidades, en la sentencia de 8 de febrero de 1990 al resolver el asunto C-320/88. Los apartado 8, 9 y 10 de la misma señalan lo siguiente:

"7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.

8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.

9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien."

Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del IVA no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, como ya se señaló por el Tribunal en una Sentencia de 14 de mayo de 1985, asunto Convenio Colectivo de Empresa de AYUNTAMIENTO DE ARAFO. PERSONAL FUNCIONARIO/84, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.

Se deduce asimismo en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.

Por consiguiente, será el momento a partir del cual el destinatario de la operación tenga la posesión completa e inmediata del resultado de la ejecución de obra, quedando la misma a su entera disposición, entendida ésta tanto como la facultad de usar o disfrutar, como relativa a la facultad de disponer, el que determine la entrega de la misma y, por consiguiente el devengo del Impuesto correspondiente a la operación.

En esta inteligencia han de interpretarse los distintos supuestos en los que el artículo 75 de la Ley 37/1992 establece reglas de devengo que difieren del momento en el que se produce la transmisión, configurada ésta desde el punto de vista estrictamente jurídico, de la propiedad sobre los bienes. Así, la regla que se contiene en el segundo párrafo del artículo 75.uno.1º supone anticipar el devengo del Impuesto a la toma de posesión de los bienes, y consiguientemente al inicio de su "propiedad económica" con respecto al momento en el que se produce la transmisión de la propiedad sobre los bienes de que se trate.

En el mismo sentido, y con respecto a las ejecuciones de obra, el hecho de que el promotor o dueño de las obras sea propietario de las mismas desde un punto de vista estrictamente jurídico, de acuerdo al derecho nacional, a medida que éstas se van ejecutando, no puede implicar el devengo del Impuesto sin más, por cuanto no se ha producido su entrega y puesta a disposición de aquél, entendida esta disposición, de acuerdo con las anteriores consideraciones, como posibilidad material de uso o destino efectivo al fin para el que se construyan o justifique su ejecución.

3.- En relación con el devengo del Impuesto, el artículo 75.uno.1º de la Ley 37/1992 establece que el mismo se producirá, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

Para el caso de las prestaciones de servicios, el ordinal 2º del mismo art. 75.uno señala el devengo cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones, añadiendo que, no obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, el devengo del tributo se produce cuando los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.

Estas reglas de devengo resultarán aplicables, tanto antes como después de 1 de enero de 2002, a los siguientes contratos de ejecución de obra, a los que no resulta de aplicación la regla establecida en el artículo 75.uno.2º bis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido:

- Contratos de ejecución de obra privada, no vinculada ni directa ni indirectamente con la ejecución de obra pública;

- Supuestos en que los empresarios o profesionales que han contratado una ejecución de obra inmobiliaria para una Administración Pública subcontratan el total o una parte de la misma con otros empresarios o profesionales;

- Ejecuciones de obra para Administraciones Públicas que no tengan cabida dentro del contrato de obras que se ha referido al tratar del ámbito objetivo de aplicación del artículo 75.uno.2º bis.

En relación con todas estas operaciones, resulta procedente la aplicación de las reglas de devengo antes enunciadas.

Por tanto, en los contratos de ejecución de obra que tengan la consideración de entrega de bienes o en las que, teniendo la consideración de prestaciones de servicios, se aporten materiales por el constructor, el momento que determinará el devengo del Impuesto, será aquél en el que el destinatario de la operación en que consiste la ejecución de obra se convierta en propietario de la misma, en cuanto adquiera el total de las facultades que corresponden al propietario de un bien, en tanto que en aquél se debe tener por producida la puesta a disposición del resultado de la obra.

Lo anterior se podrá acreditar por cualquier medio de prueba admisible en derecho. Sobre este particular, esta Dirección General ha señalado, en contestación de 7 de julio de 2000, lo siguiente:

"El momento en que se produce la puesta a disposición del cliente de las obras que se ejecutan, depende de las condiciones pactadas entre las partes. No tratándose de obra pública, no puede aplicarse a este supuesto la doctrina de este Centro Directivo para aquéllos supuestos, ya que ésta se basa en las condiciones fijadas en la normativa de contratos de las Administraciones Públicas.

Si las condiciones de contratación no hacen referencia expresa al momento de puesta a disposición de las obras, habrá que atender a las cláusulas relativas al inicio del período de garantía o a la facultad del dueño de la obra de retener los trabajos ya efectuados - o ya certificados - en caso resolución anticipada del contrato. Esta última circunstancia en particular podría ser determinante para definir el momento de la puesta a disposición de las obras ejecutadas y por lo tanto el devengo de la operación".

4.- Por otra parte, y en cuanto a la mera expedición de certificaciones de obra en las que se documente el estado de avance de las obras, en cuanto aquélla no determina que se cumplan las condiciones requeridas en la Ley del mismo, no determinará en ningún caso por sí misma el devengo del Impuesto, ya que su simple expedición no puede calificarse como entrega de bienes por no haber transmisión del poder de disposición, tal y como ésta se configura en este Impuesto.

De ello cabe derivar diferentes consecuencias, como las siguientes:

- no procederá la repercusión del Impuesto a que se refiere el artículo 88 de la Ley 37/1992, ni la expedición de factura en la que conste la misma sobre el destinatario de las operaciones por la simple circunstancia de expedición de la certificación;

- no procederá la consignación de la base imponible de las operaciones en la correspondiente declaración-liquidación a presentar por el empresario o profesional que realice la operación, en función de las obligaciones formales exigidas en el artículo 164 de la Ley 37/1992, en tanto en cuanto no se habrá producido el devengo de las mismas;

- el destinatario de las operaciones no tendrá obligación de soportar la repercusión del Impuesto, tal y como establece el apartado cinco del artículo 88 de la Ley 37/1992;

- no se podrá considerar nacido el derecho a la deducción de las cuotas soportadas para el destinatario de la operación, de acuerdo con lo previsto en el apartado uno del artículo 98 de la Ley 37/1992.

5.- Todo lo anteriormente expuesto no impide la aplicación de la norma relativa a los pagos anticipados del apartado dos del mismo artículo 75 de la Ley 37/1992, el cual establece que "no obstante lo dispuesto en el apartado uno, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos". Es decir, si se procede al pago total o parcial del importe correspondiente a la parte de obra ejecutada, que se documenta en la certificación de obra, se devengará el Impuesto en proporción a la cantidad satisfecha, por el importe efectivamente cobrado.

A estos efectos, el mero endoso, descuento o pignoración de la certificación de obra no puede considerarse como pago anticipado de la obra a realizar y no determina, por tanto, el devengo correspondiente a dicha obra.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.