Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1232-03 de 10 de Septiembre de 2003

ando el reembolso final se efectúe en divisas, el resultado derivado de las diferencias que pudieran existir con el cambio aplicado para la determinación del importe en euros del reembolso, se imputará al momento en que dicho cambio se realice efectivamente, conforme a lo previsto en el artículo 14.2.e) de la Ley 40/1998.
CUARTA CUESTIÓN. Posibilidad de aplicación del régimen previsto en el segundo párrafo del artículo 77.1.a) de la Ley 40/1998, en el supuesto de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva pertenecientes a una comunidad de bienes, cuando alguno de los comuneros sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades.
El régimen previsto en el artículo 77.1.a), párrafo segundo, de la Ley 40/1998, para el supuesto de movilización de inversión por traspaso entre determinadas instituciones de inversión colectiva, resulta de aplicación únicamente a los socios o partícipes de las referidas instituciones que tengan la condición de contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sin que pueda aplicarse a sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades ni a contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Las comunidades de bienes no tienen la consideración de contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ni de sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, sino que se configuran como una agrupación de los mismos que se atribuyen - tributando en su respectiva imposición personal - las rentas generadas en la entidad, tal como establece la Ley 40/1998 y la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en sus artículos 10 y 6, respectivamente.
De acuerdo a la vigente redacción dada a los mencionados preceptos por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, las rentas correspondientes a las comunidades de bienes, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los comuneros conforme a lo previsto en la Sección 2ª del Título VII de la Ley 40/1998 (artículos 72 a 74 bis).
En los artículos 73 y 74 se establecen los criterios y normas para la determinación e integración de las rentas obtenidas a través de entidades en régimen de atribución de rentas, tomándose en cuenta, a tal efecto, la imposición personal que corresponda a cada miembro.
Por una parte, en el artículo 74.1 se establece una regla general de aplicación de las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la determinación de las rentas a atribuir a los miembros de las entidades en régimen de atribución, si bien en el propio precepto se excluye la aplicación de dicha normativa cuando todos los miembros de la entidad sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, salvo que tengan la consideración de sociedades patrimoniales, o contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, casos en los que se aplica la normativa del Impuesto sobre Sociedades, así como en relación con las rentas atribuibles a los miembros que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente, supuesto en el que debe acudirse a las normas del capítulo IV de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, reguladora del citado Impuesto.
Por otra parte, en el apartado quinto del artículo 74 se dispone expresamente lo siguiente:
"5. Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades y los contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes con establecimiento permanente, que sean miembros de una entidad en régimen de atribución de rentas que adquiera acciones o participaciones en instituciones de inversión colectiva, integrarán en su base imponible el importe de las rentas contabilizadas o que deban contabilizarse procedentes de las citadas acciones o participaciones. Asímismo, integrarán en su base imponible el importe de los rendimientos del capital mobiliario que se hubieran devengado a favor de la entidad en régimen de atribución de rentas."
De la conjunción de lo expuesto puede concluirse que la realización de traspasos de inversión entre instituciones de inversión colectiva por parte de comunidades de bienes integradas por comuneros contribuyentes por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas junto con otros comuneros que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades o contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, solamente podrá tener las consecuencias previstas en el segundo párrafo del artículo 77.1.a) de la Ley 40/1998, para los comuneros que sean contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que además cumplan los requisitos establecidos en dicho artículo para su aplicación y el traspaso se realice conforme al procedimiento previsto en el artículo 26 bis de la Ley 46/1984.
QUINTA CUESTIÓN. Posibilidad de aplicación del régimen previsto en el segundo párrafo del artículo 77.1.a) de la Ley 40/1998, en el caso de transmisión o reembolso de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva extranjeras contempladas en el apartado segundo del citado artículo 77, cuando la adquisición originaria de las acciones o participaciones, cuyo importe se desea traspasar a otra institución de inversión colectiva, se hubiera realizado directamente por el contribuyente en el extranjero, sin intervención de entidad comercializadora inscrita en la Comisión Nacional del Mercado de Valores, ya sea con carácter previo o con posterioridad a su comercialización en España.
Conforme al apartado segundo del artículo 77 de la Ley 40/1998, y con efectos a partir de 1 de enero de 2003, el régimen de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los socios o partícipes de las instituciones de inversión colectiva reguladas por la Ley 46/1984, de 26 de noviembre, resulta igualmente aplicable a los contribuyentes por el mencionado Impuesto que sean socios o partícipes de instituciones de inversión colectiva extranjeras, reguladas por la Directiva 85/611/CEE del Consejo, de 20 de diciembre de 1985, constituidas y domiciliadas en algún Estado Miembro de la Unión Europea, e inscritas en la Comisión Nacional del Mercado de Valores a efectos de su comercialización por entidades residentes en España, con exclusión de las constituidas en territorios calificados como paraíso fiscal.
Ahora bien, la aplicación del régimen el régimen de diferimiento regulado en el apartado primero del citado artículo 77, en relación con dichas instituciones de inversión colectiva extranjeras, requiere que se cumplan determinados requisitos. En concreto, la letra a) del apartado segundo del mencionado artículo dispone:
"a) La adquisición, suscripción, transmisión y reembolso de acciones y participaciones de instituciones de inversión colectiva se realizará a través de entidades comercializadoras inscritas en la Comisión Nacional del Mercado de Valores."
Por lo que se refiere al alcance de este requisito, ha de entenderse referido tanto a las operaciones vinculadas con el traspaso de la inversión, contempladas en el párrafo segundo del artículo 77.1.a), cuando estas tengan por objeto acciones o participaciones de las mencionadas instituciones de inversión colectiva extranjeras, como a la adquisición originaria de las acciones o participaciones en dichas instituciones.
Al respecto, ha de tenerse presente que el régimen previsto en el segundo párrafo del artículo 77.1.a) se vincula a la necesidad de seguir un determinado procedimiento, en relación con el cual, el apartado sexto del artículo 26 bis de la Ley 46/1984, dispone:
"6. A efectos de traspasos, las instituciones de inversión colectiva contempladas en el artículo 77.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, tendrán el mismo régimen que el establecido para los fondos de inversión en los apartados anteriores, con las siguientes especialidades:
a) Las obligaciones establecidas para la sociedad gestora del fondo interviniente en un traspaso serán asumidas por la entidad comercializadora de dicha institución de inversión colectiva registrada en la Comisión Nacional del Mercado de Valores, que haya intervenido en la suscripción de las participaciones o acciones objeto de traspaso, o la que le haya sustituido en dicha función y esté asimismo registrada a tales efectos en la Comisión Nacional del Mercado de Valores.
b) Las referencias al depositario se entenderán hechas a la entidad donde la entidad comercializadora o la institución de inversión colectiva tenga la cuenta destinada a la realización de suscripciones y reembolsos de participaciones o compras y ventas de acciones."
Conforme a lo anterior, la asunción de las obligaciones relativas al traspaso se establece imperativamente por la Ley para la entidad comercializadora que haya intervenido en la suscripción de las participaciones o acciones objeto de traspaso, o la que le haya sustituido en dicha función, obligaciones que, junto con las previstas en la normativa fiscal a efectos de la aplicación del régimen de diferimiento, conllevan un régimen de responsabilidad para la entidad comercializadora tanto en el ámbito financiero como en el tributario.
No obstante, parece adecuado y conforme a la finalidad perseguida con el régimen de diferimiento de la ganancia o pérdida patrimonial previsto en el artículo 77 de la Ley 40/1998, reconocer la posibilidad de su aplicación en relación con traspasos de acciones o participaciones de las instituciones de inversión colectiva extranjeras a las que se refiere el apartado segundo de dicho artículo, cuando la adquisición originaria de dichos valores por el contribuyente no pudo efectuarse a través de una entidad comercializadora en España inscrita a tal efecto en la Comisión Nacional del Mercado de Valores, por no encontrarse aún comercializadas dichas instituciones en territorio español en el momento de dicha adquisición.
Sin embargo, la posibilidad de efectuar el traspaso en este caso, con los efectos previstos en el segundo párrafo del artículo 77.1.a) de la Ley 40/1998, dependerá de que la transmisión o reembolso se efectúe con el concurso de la correspondiente entidad comercializadora facultada, la cual deberá disponer de toda la información necesaria que acredite suficientemente tanto la titularidad como los datos relativos a la adquisición de las acciones o participaciones por el contribuyente.
SEXTA CUESTIÓN. Alcance de los requisitos relativos al número de socios y porcentaje máximo de participación en el capital a efectos de la aplicación del régimen de diferimiento del artículo 77.1.a) de la Ley 40/1998, en los supuestos de traspasos entre instituciones de inversión colectiva, cuando alguna de ella tuviera forma societaria.
El régimen de diferimiento previsto en el segundo párrafo de la letra a) del artículo 77.1 de la Ley 40/1998 resulta de aplicación en la movilización de inversiones entre instituciones de inversión colectiva contempladas en los apartados primero y segundo de dicho precepto, que se realice siguiendo el procedimiento de traspasos previsto en el artículo 63 bis de la Ley 46/1984, cuando dicha movilización tenga su origen en alguna de las siguientes operaciones previstas en las letras a') y bÂ') del citado artículo 77.1, letra a):
"aÂ') En los reembolsos de participaciones en instituciones de inversión colectiva que tengan la consideración de fondos de inversión.
bÂ') En las transmisiones de acciones de instituciones de inversión colectiva con forma societaria, siempre que se cumplan las dos condiciones siguientes:
Que el número de socios de la institución de inversión colectiva cuyas acciones se transmitan sea superior a 500.
Que el contribuyente no haya participado, en algún momento dentro de los doce meses anteriores a la fecha de la transmisión, en más del 5 por 100 del capital de la institución de inversión colectiva."
En el caso de instituciones de inversión colectiva contempladas en el apartado segundo del artículo 77, estructuradas en compartimentos o subfondos, las condiciones previstas en la letra bÂ') anterior se entenderán referidas a cada compartimento o subfondo comercializado, tal como se dispone en la letra b) del citado apartado.
De los párrafos transcritos se deduce que las condiciones relativas al número de socios y porcentaje máximo de participación en el capital, a efectos de la aplicación del régimen de diferimiento, se establecen por la Ley tan sólo en relación con las instituciones de inversión colectiva con forma societaria cuyas acciones se transmitan.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deban tener carácter vinculante para la Administración Tributaria.