Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1290-99 de 20 de Julio de 1999

Normativa

Ley 40/1998 IRPF; Ley 29/1987 I.SUCESIONES Y DONACIONES; RD Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre, ITP y AJD

Normativa

Ley 40/1998 IRPF; Ley 29/1987 I.SUCESIONES Y DONACIONES; RD Legislativo 1/1993 de 24 de septiembre, ITP y AJD

Cuestión

Existencia de transmisión patrimonial por el cambio de titularidad del negocio.
Valoración y tratamiento fiscal.

Descripción

El consultante explota un puesto de farmacia siendo un negocio familiar heredado.
Dado que no posee la titulación necesaria exigida por el Colegio Oficial de Farmacia, se plantea la posibilidad de traspasar el negocio a su esposa con quien está casado en régimen de gananciales que es farmacéutica colegiada, por lo que cumple los requisitos exigidos y es quien regenta el negocio.

Contestación

En el escrito de consulta se plantea la posibilidad de transmitir la titularidad del negocio de farmacia al efecto de cumplir los requisitos exigidos dado el carácter de actividad reglada que tienen las oficinas de farmacia.
Al efecto, cabe precisar que si uno de los cónyuges conviene y el otro acepta, en virtud de la libertad de pacto, actualmente establecida en el artículo 1.323 del Código Civil, aportar bienes propios a la sociedad de gananciales, con la consecuencia de que los bienes aportados dejen de ser de la titularidad del aportante, en realidad lo que están haciendo es transmitir la propiedad de estos bienes o de una parte de los mismos.
En el caso de que en la transmisión no medie precio, respecto a la imposición directa, el donatario deberá tributar por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concepto de negocio jurídico "inter vivos" y gratuito equiparable a la donación. (artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
En cuanto a la base imponible, estará constituida por el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles (artículo 9.b) Ley 29/1987).
No obstante, el artículo 20 de la Ley 29/1987, en virtud de la redacción dada al mismo por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, dispone:
"6. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en los casos de transmisión de participaciones inter vivos, en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante, a los que sea de aplicación la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) que el donante tuviese sesenta y cinco o más años o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez.
b) Que si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión.
A estos efectos, no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección la mera pertenencia al Consejo de Administración de la sociedad.
c) El donatario deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio durante los diez años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de este plazo.
Asimismo, el donatario no podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que directa o indirectamente, puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición.
Dicha obligación también resultará de aplicación en los casos de adquisiciones mortis causa a que se refiere la letra c) del apartado 2 de este artículo.
En el caso de no cumplirse los requisitos a que se refiere el presente apartado, deberá pagarse la parte del impuesto que se hubiere dejado de ingresar como consecuencia de la reducción practicada y los intereses de demora".
Por lo tanto, si se cumplieran todos los requisitos previstos en dicho apartado, la donación de la farmacia podría gozar de una reducción del 95%.
Respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, en vigor a partir del 1 de enero de 1999, dispone en su artículo 26.2 que para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas, no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas.
Estas ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de elementos afectos se cuantificarán y gravarán como ganancias y pérdidas patrimoniales, las cuales se regulan en los artículos 31 a 37 de la Ley 40/1998.
No obstante, el supuesto planteado tiene una regulación expresa en el artículo 31.3.c) de la citada Ley, en el que se establece que no existirá ganancia o pérdida patrimonial cuando se produzca una transmisión lucrativa de empresas o participaciones a las que se refiere el artículo 20.6 de la Ley 29/1987, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Esta norma no será de aplicación a los elementos patrimoniales que se hubiesen afectado por el contribuyente a la actividad económica con posterioridad a su adquisición, salvo que hubiesen estado afectados ininterrumpidamente durante, al menos, cinco años anteriores a la fecha de transmisión.
Por tanto, salvo para los elementos afectos citados en el párrafo anterior, la transmisión lucrativa de la empresa individual que se viese afectada por lo dispuesto en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no constituirá para el contribuyente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (donante) ganancia o pérdida patrimonial gravada por este Impuesto.
Al respecto, el artículo 34 del mismo texto legal establece respecto de las transmisiones a título lucrativo lo siguiente:
"Cuando la adquisición o la transmisión hubiere sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En las adquisiciones lucrativas a que se refiere la letra c) del apartado 3 del artículo 31 de esta Ley, el donatario se subrogará en la posición del donante respecto de los valores y fechas de adquisición de dichos bienes".
En el caso de que en la transmisión medie precio, el transmitente tendrá una variación patrimonial por diferencia entre el valor de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.
La transmisión de la oficina de farmacia incluye tanto el derecho a ejercer la actividad como, eventualmente, existencia y demás bienes afectos.
Se producirá una transmisión de la empresa como tal, es decir, de un conjunto organizado de elementos patrimoniales con vida propia y susceptible de ser inmediatamente explotado, que supone una sucesión en la titularidad del negocio, en este caso oficina de farmacia.
Respecto de los componentes integrantes de la transmisión de la oficina de farmacia cabe precisar que el importe que corresponda a la existencias constituirá un rendimiento de la actividad normal o de explotación y para el cálculo del incremento o disminución del patrimonio empresarial que resulte de los demás elementos afectos incluidos en la transmisión "inter vivos" de la totalidad del negocio, se realizará conforme a la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
Respecto a la imposición indirecta, en el Impuesto sobre el Valor Añadido no estará sujeta la transmisión de la oficina de farmacia cuando dicha oficina constituya la totalidad del patrimonio empresarial del transmitente en el momento de efectuarse la transmisión y ésta se efectúe en favor de un sólo adquirente que continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales que venía desarrollando el transmitente, según establece el artículo 7.1º.a) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre.
De otro lado el artículo 7.5 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece que:
"5. No estarán sujetas al concepto de "transmisiones patrimoniales onerosas", regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido".
De los mencionados preceptos se deduce que si bien las transmisiones de bienes y derechos que integran el patrimonio empresarial constituyen hecho imponible del Impuesto, será de aplicación el supuesto de no sujeción del artículo 7.1.a) cuando se produzcan todas las condiciones y requisitos recogidos en dicho precepto: Transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial, en favor de un solo adquirente y que éste continúe en el ejercicio de la misma actividad.
No obstante producirse la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial y resultar aplicable el supuesto de no sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido citado, las entregas de inmuebles incluidos en el citado patrimonio estarán sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto de transmisiones patrimoniales onerosas.