Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1579-98 de 01 de Octubre de 1998

Contestación

Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
(...) Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:
a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos." Por su parte, el artículo 8,uno de la Ley citada define la entrega de bienes, efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como la "transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales".
Tratándose de terrenos o edificaciones, tales entregas de bienes estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en los supuestos a que se refieren los números 20º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, que establecen lo que sigue:
"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...) 20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.
La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:
a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.
(...) 22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen en- clavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promo- tor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.
Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.
La exención no se extiende:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.
A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.
c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística." Por otra parte, el artículo 11 de la Ley 37/1992 define el concepto de prestación de servicios, estableciendo lo que sigue en su apartado uno:
"Artículo 11.- Concepto de prestación de servicios.
Uno. A los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes." Interpretando el artículo 11 de la Ley 37/1992, anteriormente citado, la Dirección General de Tributos ha señalado que "la renuncia a los derechos inherentes a un contrato de arrendamiento efectuada por un arrendatario en favor del arrendador y mediante compensación o indemnización constituye una prestación de servicios que, de acuerdo con lo preceptuado en la misma Ley, sólo estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando el arrendatario tenga la condición de empresario o profesional y hubiera concertado el arrendamiento en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional". (Resolución de 22 de junio de 1987).
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
a) La constitución del censo enfiteútico supone la existencia de una entrega de bienes efectuada por la consultante (censalista) para el Ente Público (censatario), dado que implica la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble. Dicha entrega estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido aplicándose, en su caso, las exenciones establecidas en la Ley del Impuesto y relativas a las entregas de inmuebles. En este punto, la consulta no contiene datos suficientes para que esta Dirección General pueda pronunciarse acerca de la procedencia o no de alguna de las exenciones citadas.
La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la entrega de bienes citada está constituida por el importe total de la contraprestación, de acuerdo con las reglas generales contenidas en el artículo 78 de la Ley 37/1992. En el presente supuesto, dicha base imponible está constituida por el importe total de la prestación periódica dineraria, pues, como gráficamente señala el artículo 3º,a),primero de la Ley 6/1990, esa prestación periódica anual se paga "a cambio", es decir, como contraprestación de la transmisión de la titularidad del derecho de propiedad al censatario, devengándose la totalidad del impuesto en el momento en que se produce la puesta del inmueble a disposición del censatario.
b) Por lo que se refiere a la redención del censo enfiteútico, hay que señalar que, económicamente, el precio de la redención actúa como la contraprestación o contravalor del abandono de su derecho por parte del censatario, abandono que no es voluntario para el censalista, sino que se impone a este obligatoriamente, ya que el censo enfiteútico es redimible " a voluntad del censatario", si bien, salvo que se haya pactado otra cosa, "el censatario no podrá imponer la redención hasta transcurridos veinte años desde la constitución del censo" (art. 11, números 1 y 2). Se trata, en definitiva, de una cantidad que se paga por el censatario al censalista para que este "deje libre" o transmita a aquel la parte del dominio que le falta. A juicio de este Centro Directivo, nos hallamos aquí ante la contraprestación de un servicio prestado por el censalista al censatario sujeto y no exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, en el caso de que el censatario se comprometa irrevocablemente desde el momento de constitución del censo a ejercer el derecho de redención, el supuesto debe asimilarse, desde el punto de vista económico, al de un arrendamiento-venta, en cuyo caso sólo existirá una entrega de bienes, sujeta al impuesto, siendo la base imponible del mismo el importe total de la contraprestación de dicha entrega, constituido por la prestación periódica dineraria y el precio de la redención, sin que en el momento de ejercitarse esta se produzca hecho imponible alguno del Impuesto sobre el Valor Añadido.