Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1610-04 de 06 de Agosto de 2004

Normativa

Ley 40/1998, Art. 10

Normativa

Ley 40/1998, Art. 10

Cuestión

El sobreviviente, tras el fallecimiento del causante, consulta sobre el sometimiento al impuesto de la rentas e incrementos que puedan generar los bienes, que, a la fecha de consulta, no han sido objeto de reparto.

Descripción

Según testamento mancomunado otorgado en 1.973, los otorgantes se reconocían mutua y recíprocamente como fiduciarios comisarios para que el sobreviviente pudiera distribuir los bienes y herencia entre sus descendientes libremente. Si no contradijese el sobreviviente, instituían y nombraban herederos universales a sus tres hijos. Estos hechos deben enmarcarse en el ámbito de la figura de la fiducia, título sucesorio propio del derecho aragonés.

Contestación

La fiducia es un título sucesorio propio del derecho foral aragonés, regulado en el Título IV de la Ley aragonesa 1/1999, de Sucesiones por causa de Muerte. El contenido de esta figura se caracteriza por el hecho de que el causante cede a una persona de confianza, el fiduciario, la labor de ordenar su sucesión, y en última instancia, de escoger heredero. Es decir, el testador designa a una persona que no quiere como heredero ni como legatario para que entregue la herencia o el legado a la persona, fideicomisario, a quien el causante quiere como heredero.
La Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE del día 19), ley estatal que se fundamenta en el ámbito propio del Código Civil, no se refirió a las instituciones propias de los derechos forales, circunstancia que fue corregida con la aprobación del Reglamento del Impuesto por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE del día 16) que en el apartado octavo del artículo 54 establece: "En la fiducia aragonesa, sin perjuicio de la liquidación que se gire a cargo del cónyuge sobreviviente, en cuanto al resto del caudal, se girarán otras, con carácter provisional, a cargo de todos los herederos, con arreglo a sus condiciones de patrimonio y parentesco con el causante y sobre la base que resulte de dividir por partes iguales entre todos la masa hereditaria. Al formalizarse la institución por el comisario se girarán las liquidaciones complementarias si hubiere lugar, pero si por consecuencia de la institución formalizada las liquidaciones exigibles fueren de menor cuantía que las satisfechas provisionalmente, podrá solicitarse la devolución correspondiente."
El artículo 11 de la Ley 26/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Tributarias y Administrativas (BOE del día 31), de la Comunidad Autónoma de Aragón, regula el procedimiento para liquidar las herencias ordenadas mediante fiducia, considerando las puntualizaciones que del apartado anteriormente transcrito había expresado el Tribunal Superior de Justicia de Aragón en sentencia de 21 de abril de 2003.
No es competencia de esta Subdirección analizar las consecuencias fiscales que esta institución conlleva en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Sin embargo, conviene destacar que, en el caso que nos ocupa, el causante ha instituido y nombrado herederos universales a sus tres hijos, según consta en testamento otorgado ante notario, lo cual hace que se entienda abierta la sucesión, al haber unos llamados a aceptar o renunciar a la herencia. Dado que el sobreviviente podría contradecir esta decisión, sería más propio hablar de designación "provisional" de herederos en las personas de los hijos del causante, entendiéndose que el fiduciario simplemente es la persona encargada por el testador de transmitir la herencia, sin tener la facultad de disposición, y por lo tanto, sin que se le pueda considerar como heredero propiamente dicho.
Durante el tiempo que media entre la apertura y la aceptación, en su caso, con la subsiguiente distribución de los bienes, se habla de herencia yacente. El artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre) establece que: "Tendrán la consideración de sujetos pasivos, en las leyes tributarias en que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás Entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado, susceptibles de imposición". En los mismos términos se expresa el actual apartado cuarto del artículo 35 de la vigente Ley General Tributaria, Ley 58/2003, de 17 de diciembre (BOE del día 18).
Los herederos, en este caso los hijos del causante, tributarán por los rendimientos que ésta haya producido de acuerdo al régimen de atribución de rentas establecido por el apartado primero del artículo 10 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE del día 10): "Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del Título VII de esta Ley."
Una vez formalizada definitivamente la institución de heredero, con la ejecución de la fiducia, se girarán las liquidaciones complementarias o se solicitará la devolución correspondiente por las diferencias que pudiese haber entre lo liquidado durante la yacencia y lo que hubiese correspondido liquidar con esta definitiva designación.
La presente contestación se ha formulado con arreglo a la normativa vigente en el momento de presentación de la consulta, sin que su contenido se haya visto modificado por la aprobación del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.