Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1664-97 de 22 de Julio de 1997

Normativa

Ley 37/1992, Art. 4, 5, 9, 13, 15, 17, 18, 90, 91, 92, 101

Normativa

Ley 37/1992, Art. 4, 5, 9, 13, 15, 17, 18, 90, 91, 92, 101

Cuestión

Sujeción al Impuesto de los citados contratos.
Sujeción al Impuesto de las adquisiciones e importaciones de bienes.
Deducibilidad de las cuotas soportadas.

Descripción

* Contratos de investigación con terceros mediante contraprestación.
* Recepción de mercancías (libros fundamentalmente) procedentes de otros Estados miembros de la UE y de países terceros.
* Compras a proveedores que repercuten el Impuesto correspondiente.

Contestación

A) Fundamentos de Derecho.

1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que estarán sujetas al citado Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

De conformidad con lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra a) de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos del citado artículo 5, según el cual "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

2.- En virtud de lo dispuesto en los artículos 11 y 70 de la Ley 37/1992, tienen la consideración de prestaciones de servicios, entre otras, las cesiones y concesiones de derechos de autor y demás derechos de la propiedad intelectual, las obligaciones de hacer o no hacer, los servicios profesionales de asesoramiento, gabinete de estudios, consultoría y otros análogos y el suministro de información.

3.- El artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...)
9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.

La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.

La exención no comprenderá las siguientes operaciones:

(...)
10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.

No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas."
4.- De los referidos preceptos cabe concluir que, si bien la actividad genérica de la entidad consultante constituye actividad empresarial en el sentido previsto por el citado artículo 5 de la Ley, se considera exenta la actividad de enseñanza, mientras que la realizada en el desarrollo de estudios y proyectos de investigación mediante contraprestación, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

5.- En cuanto a la deducibilidad de las cuotas soportadas por la entidad consultante, tal y como establece el artículo 95 de la Ley del Impuesto, únicamente podrá ser deducido el soportado o satisfecho en las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que se afecten, directa y exclusivamente, a las operaciones realizadas en el desarrollo de la citada actividad empresarial. Deberán cumplirse además otros requisitos establecidos en la Ley, siendo de especial aplicación al caso lo previsto en el artículo 94, apartado uno, número 1º de la Ley 37/1992, que dispone lo que sigue:

"Artículo 94.- Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)."

or lo tanto, el desarrollo de proyectos de investigación contratados por terceros mediante contraprestación (servicios sujetos y no exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido) son operaciones que generan el derecho a la deducción del Impuesto soportado por la entidad consultante, al contrario de lo que ocurre con la actividad de enseñanza (prestaciones sujetas y exentas), que no genera dicho derecho.

6.- El artículo 101 de la Ley 37/1992 regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c) de dicha norma el concepto de sectores diferenciados.
En virtud de lo dispuesto por el artículo 9, número 1º, letra c), a') de la Ley 37/1992, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

"a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 5 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal".

A estos efectos, el Real Decreto 1560/1992, de 18 de Diciembre, clasificó las actividades económicas con un desglose de hasta cinco dígitos, constituyendo grupos las actividades clasificadas con tres dígitos.

El Instituto Nacional de Estadística, a consulta realizada por este Centro Directivo, contestó que "el nivel denominado "grupo" de la CNAE-74 está identificado por tres dígitos numéricos. Igualmente sucede en la CNAE-93, aunque el contenido de los "grupos" en una y otra clasificación no guarden en general relación".

Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. Respecto de las desarrolladas por la consultante, habría, en principio, que apreciar cuáles son diferentes.

Posteriormente, para determinar si estas actividades constituyen o no, a su vez, sectores diferenciados de la actividad empresarial, habrá que determinar primeramente cuál es la actividad principal, en atención al volumen de operaciones de cada una de ellas, y, en segundo lugar, si existe o no una diferencia superior a 50 puntos porcentuales entre los regímenes de deducción de la actividad principal y de las demás. Si no existe dicha diferencia entre la actividad principal y cualquiera de las demás, todas ellas formarán un único sector de actividad; en otro caso, todas las actividades distintas de la principal, cuyos porcentajes de deducción difieran en más de 50 puntos porcentuales con ella, constituirán un sector diferenciado del de la actividad principal, y esta última actividad con todas aquellas otras cuyos regímenes de deducción no difieran del de ella en más de 50 puntos porcentuales, constituirán otro sector diferenciado.

7.- El artículo 101, apartado uno de la Ley del Impuesto establece que "los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducción respecto de cada uno de ellos". El mismo precepto indica que "cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartado dos y siguientes de esta Ley para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computando al efecto las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes".

El artículo 102 de la citada Ley, establece que "la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".

De conformidad con lo previsto por el artículo 103 de dicha Ley, la regla de prorrata tendrá dos modalidades de aplicación:
general y especial. El propio artículo indica que la regla de prorrata general se aplicará cuando no se den las circunstancias indicadas en el apartado dos del precepto, según el cual "la regla de prorrata especial será aplicable en los siguientes supuestos:

1º. Cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determinen reglamentariamente.

2º. Cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial".

Por lo que respecta a la prorrata general, el artículo 104, apartado uno de la Ley del Impuesto establece que, "en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el Impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que represente el montante de las operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional".

El porcentaje de deducción a que se refiere el párrafo anterior se determina de acuerdo con las reglas previstas por los apartados dos a seis del mismo precepto.

En cuanto a la prorrata especial, el artículo 106, apartado uno de la citada Ley establece que:
"El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:

1ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

2ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

3ª. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje a que se refiere el artículo 104, apartado dos y siguientes.

La aplicación de dicho porcentaje se ajustará a las normas de procedimiento establecidas en el artículo 105 de esta Ley".

Pues bien, debe considerarse que la actividad de investigación y la de enseñanza constituyen sectores diferenciados de la actividad de la entidad consultante, dado que ambas actividades se incluyen en distintos grupos de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (grupo 73.1:

vestigación y desarrollo y grupo 80.3: Enseñanza superior) y, además, existe una diferencia superior a 50 puntos porcentuales entre los porcentajes de deducción que corresponden normalmente a cada una de ellas, procederá, por tanto, la aplicación del régimen de deducciones contemplado en el artículo 101 de la Ley 37/1992.

8.- Por lo que se refiere al ejercicio de la opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, el artículo 28 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

"Artículo 28.- Opción y solicitudes en materia de deducciones.

1. Los sujetos pasivos podrán formular las solicitudes y ejercitar la opción que se indican a continuación:

(...)
2º. Optar por la aplicación de la regla de prorrata especial.
(...)
2. Las solicitudes y opción a que se refiere el apartado anterior se formularán ante la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial radique el domicilio fiscal del sujeto pasivo y, salvo acuerdo expreso, se entenderán concedidas en los términos solicitados cuando hubiere transcurrido un mes desde su presentación.

La presentación deberá efectuarse en los siguientes períodos:

1º. En los supuestos de los números 1º y 2º del apartado anterior, en el mes de noviembre del año anterior al que deban surtir efectos o, en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo de las actividades o de las de un sector diferenciado.
(...)."
Debe recordarse que la opción por la aplicación de la prorrata especial implica la aplicación de dicho procedimiento de deducción frente al inicialmente previsto para los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional en el artículo 101, ya citado.

9.- El artículo 17 de la Ley declara sujetas al Impuesto las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.

Según ha previsto el artículo 18 del mismo texto legal, tendrá la consideración de importación de bienes:

"1º. La entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas en los artículos 9 y 10 del Tratado constitutivo de la Comunidad Económica Europea o, si se trata de un bien comprendido en el ámbito de aplicación del Tratado constitutivo de la Comunidad Europea del Carbón y del Acero, que no esté en libre práctica.

2º. La entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero, distinto de los bienes a que se refiere el número anterior."
No obstante, la citada Ley del Impuesto contiene determinadas exenciones a la importación de bienes de posible aplicación a una Universidad:

"Artículo 40.- Importaciones de animales de laboratorio y sustancias biológicas y químicas destinados a la investigación.

Estarán exentas del Impuesto las importaciones, a título gratuito, de animales especialmente preparados para ser utilizados en laboratorios y de sustancias biológicas y químicas procedentes de países terceros, siempre que unos y otras se importen por establecimientos públicos, o servicios dependientes de ellos, que tengan por objeto esencial la enseñanza o investigación científica, o, previa autorización, por establecimientos privados dedicados también esencialmente a las mismas actividades.

La exención establecida en este artículo se concederá con los mismos límites y condiciones fijados en la legislación aduanera.

Artículo 41.-Importaciones de sustancias terapéuticas de origen humano y de reactivos para la determinación de los grupos sanguíneos y de los tejidos humanos.

Uno. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 27, número 1º de esta Ley, estarán exentas del Impuesto las importaciones de sustancias terapéuticas de origen humano y de reactivos destinados a la determinación de los grupos sanguíneos y de los tejidos humanos.

La exención alcanzará también a los embalajes especiales indispensables para el transporte de dichos productos, así como a los disolventes y accesorios necesarios para su conservación y utilización.
Dos. A estos efectos, se considerarán:

"Sustancias terapéuticas de origen humano": La sangre humana y sus derivados, tales como sangre humana total, plasma humano desecado, albúmina humana y soluciones estables de proteínas plasmáticas humanas, inmoglobulina y fibrinógeno humano.

"Reactivos para la determinación de los grupos sanguíneos":
Todos los reactivos de origen humano, vegetal u otro, para la determinación de los grupos sanguíneos y la detección de incompatibilidades sanguíneas.

"Reactivos para la determinación de los grupos de tejidos humanos": Todos los reactivos de origen humano, animal, vegetal u otro, para la determinación de los grupos de los tejidos humanos.

Tres. Esta exención sólo se aplicará cuando se cumplan los siguientes requisitos:

º. Que se destinen a organismos o laboratorios autorizados por la Administración, para su utilización exclusiva en fines médicos o científicos con exclusión de toda operación comercial.

2º. Que los bienes importados se presenten en recipientes provistos de una etiqueta especial de identificación.

3º. Que la naturaleza y destino de los productos importados se acredite en el momento de la importación mediante un certificado expedido por organismo habilitado para ello en el país de origen.

Artículo 42.-Importaciones de sustancias de referencia para el control de calidad de los medicamentos.

Estarán exentas del Impuesto las importaciones de muestras de sustancias referenciadas, autorizadas por la Organización Mundial de la Salud para el control de calidad de las materias utilizadas para la fabricación de medicamentos, cuando se importen por Entidades autorizadas para recibir dichos envíos con exención.

Artículo 49.-Importaciones de bienes para ser objeto de exámenes, análisis o ensayos.

Uno. Estarán exentas del Impuesto las importaciones de bienes destinados a ser objeto de exámenes, análisis o ensayos para determinar su composición, calidad u otras características técnicas con fines de información o de investigaciones de carácter industrial o comercial.
Se excluyen de la exención los bienes que se utilicen en exámenes, análisis o ensayos que en sí mismos constituyan operaciones de promoción comercial.

Dos. La exención sólo alcanzará a la cantidad de los mencionados bienes que sea estrictamente necesaria para la realización de los objetivos indicados y quedará condicionada a que los mismos sean totalmente consumidos o destruidos en el curso de las operaciones de investigación.

No obstante, la exención se extenderá igualmente a los productos restantes que pudieran resultar de dichas operaciones si, con autorización de la Administración, fuesen destruidos o convertidos en bienes sin valor comercial, abandonados en favor del Estado libres de gastos o reexportados a un país tercero. En defecto de la citada autorización los mencionados productos quedarán sujetos al pago del Impuesto en el estado en que se encontrasen, con referencia al momento en que se ultimasen las operaciones de examen, análisis o ensayo.

A estos efectos, se entiende por productos restantes los que resulten de los exámenes, análisis o ensayos, o bien las mercancías importadas con dicha finalidad que no fuesen efectivamente utilizadas."
10.- En relación con la sujeción de determinadas operaciones intracomunitarias, debe destacarse que la Ley establece lo siguiente:

"Artículo 13.- Hecho imponible.

Estarán sujetas las siguientes operaciones realizadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto:

1º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional.

No se comprenden en estas adquisiciones intracomunitarias de bienes las siguientes:

a) Las adquisiciones de bienes cuya entrega se efectúe por un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro desde el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

b) Las adquisiciones de bienes cuya entrega haya tributado con sujeción a las reglas establecidas para el régimen especial de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección en el Estado miembro en el que se inicie la expedición o el transporte de los bienes.

c) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje comprendidas en el artículo 68, apartado dos, número 2º de esta Ley.

d) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las ventas a distancia comprendidas en el artículo 68, apartado tres de esta Ley.

e) Las adquisiciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes objeto de Impuestos Especiales a que se refiere el artículo 68, apartado cinco de esta Ley.

f) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en el Estado de origen de la expedición o transporte haya estado exenta del Impuesto por aplicación de los criterios establecidos en el artículo 22, apartados uno al once de esta Ley.

2º. Las adquisiciones intracomunitarias de medios de transporte nuevos, efectuadas a título oneroso por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 14, apartados uno y dos de esta Ley, así como las realizadas por cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional, cualquiera que sea la condición del transmitente.

A estos efectos, se considerarán medios de transporte:

a) Los vehículos terrestres accionados a motor cuya cilindrada sea superior a 48 cm3 o su potencia exceda de 7,2 Kw.

b) Las embarcaciones cuya eslora máxima sea superior a 7,5 metros, con excepción de aquéllas a las que afecte la exención del artículo 22, apartado uno de esta Ley.

) Las aeronaves cuyo peso total al despegue exceda de 1.550 kilogramos, con excepción de aquéllas a las que afecte la exención del artículo 22, apartado cuatro de esta Ley.

Los referidos medios de transporte tendrán la consideración de nuevos cuando, respecto de ellos, se dé cualquiera de las circunstancias que se indican a continuación:

a) Que su entrega se efectúe antes de los tres meses siguientes a la fecha de su primera puesta en servicio o, tratándose de vehículos terrestres accionados a motor, antes de los seis meses siguientes a la citada fecha.

b) Que los vehículos terrestres no hayan recorrido más de 6000 kilómetros, las embarcaciones no hayan navegado más de 100 horas y las aeronaves no hayan volado más de 40 horas.

Artículo 14.-Adquisiciones no sujetas.

Uno. No estarán sujetas al Impuesto las adquisiciones intracomunitarias de bienes, con las limitaciones establecidas en el apartado siguiente, realizadas por las personas o entidades que se indican a continuación:

1º. Los sujetos pasivos acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, respecto de los bienes destinados al desarrollo de la actividad sometida a dicho régimen.

2º. Los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no originan el derecho a la deducción total o parcial del Impuesto.

3º. Las personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.

Dos. La no sujeción establecida en el apartado anterior sólo se aplicará respecto de las adquisiciones intracomutarias de bienes, efectuadas por las personas indicadas, cuando el importe total de las adquisiciones de bienes procedentes de los demás Estados miembros, excluido el Impuesto devengado en dichos Estados, no haya alcanzado en el año natural precedente el equivalente en pesetas a 10.000 Ecus.

La no sujeción se aplicará en el año natural en curso hasta alcanzar el citado importe.

En la aplicación del límite a que se refiere este apartado debe considerarse que el importe de la contraprestación relativa a los bienes adquiridos no podrá fraccionarse a estos efectos.

Para el cálculo del límite indicado en este apartado se computará el importe de la contraprestación de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68, apartado tres de esta Ley cuando, por aplicación de las reglas comprendidas en dicho precepto, se entiendan realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto.

Tres. Lo dispuesto en el presente artículo no será de aplicación respecto de las adquisiciones de medios de transporte nuevos y de los bienes que constituyen el objeto de los Impuestos Especiales, cuyo importe no se computará en el límite indicado en el apartado anterior.

Cuatro. No obstante lo establecido en el apartado uno, las operaciones descritas en él quedarán sujetas al Impuesto cuando las personas que las realicen opten por la sujeción al mismo, en la forma que se determine reglamentariamente.

La opción abarcará un período mínimo de dos años.

Artículo 15.-Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes.

Uno. Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del Impuesto, con destino al adquirente, desde otro Estado miembro, por el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores.

Dos. Cuando los bienes adquiridos por una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional sean transportados desde un territorio tercero e importados por dicha persona en otro Estado miembro, dichos bienes se considerarán expedidos o transportados a partir del citado Estado miembro de importación."
11.- Según establece el artículo 90 de la Ley en relación con el tipo impositivo general, el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo.

En el artículo 91, apartado Dos.1 se contiene la siguiente norma relativa al tipo aplicable a los libros:

"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

"1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

(...)
2º. Los libros, periódicos y revistas que no contengan única o fundamentalmente publicidad, así como los elementos complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único.

Se comprenderán en este número las ejecuciones de obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro, periódico o revista en pliego o en continuo, de un fotolito de dichos bienes o que consistan en la encuadernación de los mismos.

R> A estos efectos, tendrán la consideración de elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros soportes sonoros o videomagnéticos similares cuyo coste de adquisición no supere el 50 por ciento del precio unitario de venta al público.

Se entenderá que los libros, periódicos y revistas contienen fundamentalmente publicidad cuando más del 75 por ciento de los ingresos que proporcionen a su editor se obtengan por este concepto.

Se considerarán comprendidos en este número los álbumes, las partituras, mapas, cuadernos de dibujo y los objetos que, por sus características, sólo puedan utilizarse como material escolar, excepto los artículos y aparatos electrónicos."
B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Se considerarán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional resultando, por tanto, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las operaciones de investigación y desarrollo realizadas para terceros mediante contraprestación no tributaria.
No resulta aplicable a los referidos servicios ninguna de las exenciones previstas en la normativa reguladora del mencionado Impuesto, por lo que la Universidad deberá repercutir a los destinatarios de las operaciones las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que gravan tales operaciones, estando obligada asimismo dicha Universidad a liquidar e ingresar en la Hacienda Pública el importe de las referidas cuotas.

2.- La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, no prevé en sus artículos 27 al 67 (que regulan los supuestos de exención del tributo en las importaciones), beneficio fiscal alguno que resulte de aplicación a la importación de libros objeto de la presente consulta, por lo que la referida importación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo.
La citada importación tributará al tipo reducido del 4 por 100, tal y como establece el artículo 91 de la referida Ley, siempre que cumplan los requisitos establecidos en el mismo.

En cuanto a la importación de otros bienes, que no se especifican en la consulta, cuando no sean aplicables las exenciones indicadas en el apartado 9 de la parte A de esta contestación, tributarán al tipo general del 16 por 100, tal y como establece el artículo 90 de la referida Ley, salvo que los bienes importados se encuentren entre los enumerados en el artículo 91 de dicha norma, a los que resulta aplicable alguno de los tipos reducidos del Impuesto.

3.- Cuando los bienes adquiridos procedan de otro Estado miembro y la Universidad opte por tributar en destino o cuando así resulte obligada a hacerlo según lo indicado en los artículos 13 y 14 de la Ley del Impuesto, deberá comunicar al proveedor su Número de Identificación Fiscal precedido del indicativo ES correspondiente a España.

En los casos indicados en el párrafo anterior y también cuando se trate de adquisiciones de medios de transporte nuevos, la Universidad, una vez adquiridos los bienes, deberá declarar la correspondiente adquisición intracomunitaria de bienes e ingresar la cuota devengada.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 28.quater.A) de la Sexta Directiva comunitaria, en la que se establece el sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable en todos los Estados miembros de la Comunidad Europea, la entrega de bienes efectuada por el proveedor desde otro Estado Miembro, que está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido de aquel país, estará exenta de dicho tributo, al tratarse de una entrega de bienes expedidos desde un Estado miembro a otro y cuyo destinatario es una persona jurídica que efectúa una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido español. Por tanto, no procederá repercusión alguna del Impuesto vigente en ese otro Estado miembro y, si se efectuase dicha repercusión, el Ente Público no estaría obligado a soportarla.

En cuanto a las obligaciones formales específicas de la Universidad en tanto que sujeto pasivo de una adquisición intracomunitaria, deberá solicitar el número de identificación fiscal específico previsto para las operaciones intracomunitarias (artículos 2º.d) y 16º del Real Decreto 338/1990, de 9 de marzo), emitir el documento que contenga la liquidación del impuesto a que se refiere el artículo 165 de la Ley 37/1992 y presentar la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias a que se refieren los artículos 78 a 81 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuando la Universidad pueda y efectivamente decida acogerse a la posibilidad de pagar el Impuesto sobre el Valor Añadido en el Estado de origen, en aplicación del régimen de determinadas entidades que considera no sujetas las adquisiciones intracomunitarias efectuadas por sujetos pasivos que no pueden deducir el Impuesto en absoluto, contenido en los artículos 13 y 14 de la Ley del Impuesto, deberá soportar la repercusión del Impuesto vigente en dicho Estado miembro de origen, según las reglas vigentes en el mismo. En este supuesto, el Ente Público no deberá comunicar su Número de Identificación al proveedor.

También excepcionalmente podrá resultar aplicable el denominado régimen de ventas a distancia, y en este caso el vendedor podrá, opcionalmente, dentro de los límites fijados en el artículo 68 de la Ley, repercutir el tributo correspondiente bien al país de origen o bien al de destino. El vendedor deberá haber comunicado al Ente público contratante su intención de aplicar uno u otro Impuesto o, en caso de no existir dicha comunicación, no podrá entenderse incluido en la oferta realizada.
En el caso descrito en el párrafo anterior, no se produce una adquisición intracomunitaria de bienes en España, sino una entrega de bienes efectuada por el proveedor desde el Estado miembro de origen y que, por las reglas especiales de localización, se entiende realizada ya en el territorio de aplicación del Impuesto ya en el Estado miembro de procedencia de los bienes.

En relación con el tipo impositivo, son aplicables las mismas reglas que las ya señaladas para las importaciones.

4.- En cuanto a la deducción de las cuotas soportadas, la Universidad consultante únicamente podrá deducir las que sean consecuencia de adquisiciones de bienes o servicios destinados directa y exclusivamente a la realización de las mencionadas operaciones sujetas al Impuesto, siempre que se cumplan el resto de los requisitos (formales, materiales y temporales) que establece con carácter general la citada Ley en relación con el derecho a deducir el Impuesto soportado.

Cuando de acuerdo con los criterios expuestos, las actividades desarrolladas por la entidad consultante constituyan sectores diferenciados de actividad, deberá aplicarse el régimen de deducciones establecido en el artículo 101 de la Ley del Impuesto.

No obstante la entidad consultante puede optar por la aplicación de la prorrata especial, dentro del plazo establecido para ello en el artículo 28, apartado 1, número 2º del Reglamento del Impuesto.

5.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).