Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1683-03 de 22 de Octubre de 2003

Normativa

Ley 37/1992 arts. 78, 84. Ley 38/1992 arts. 65.3; 66.1.c); 67.c); 68.3; 69.b)

Normativa

Ley 37/1992 arts. 78, 84. Ley 38/1992 arts. 65.3; 66.1.c); 67.c); 68.3; 69.b)

Cuestión

- En relación con la 1ª) operación: Base imponible del IVA y de IE sobre determinados Medios de Transporte. Sujetos pasivos. - En relación con la 2ª) operación: Obligación de liquidar el impuesto de matriculación por al operación de reventa.- Procedimiento para tramitar la baja definitiva por exportación ante la Jefatura Provincial de Trafico.

Descripción

La consultante es una Asociación que representa a diversas empresas del sector del automóvil. Las operaciones de compraventa de vehículos procedentes del alquiler han adquirido cada vez más relevancia. En particular se realizan las siguientes operaciones:- 1ª) Un vehículo es adquirido y matriculado por una empresa de alquiler, a los 6 u 8 meses es vendido a una empresa dedicada a la compraventa de vehículos.- 2ª) Un fabricante vende unos vehículos a una empresa de alquiler pactando la recompra de los mismos. El fabricante los revende inmediatamente. En otras ocasiones la empresa de alquiler vende a otras empresas de alquiler en lugar de al fabricante.

Contestación

1. - El artículo 135 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece en el número 1º del apartado Uno que los sujetos pasivos revendedores de bienes usados o de bienes muebles que tengan la consideración de objetos de arte, antigüedades u objetos de colección aplicarán el régimen especial regulado en este Capítulo a las siguientes entregas de bienes:

1º. Entregas de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección adquiridos por el revendedor a:

Una persona que no tenga la condición de empresario o profesional.

Un empresario o profesional que se beneficie del régimen de franquicia del Impuesto en el Estado miembro de inicio de la expedición o transporte del bien, siempre que dicho bien tuviera para el referido empresario o profesional la consideración de bien de inversión.

Un empresario o profesional en virtud de una entrega exenta del Impuesto, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 24º o 25º de esta Ley.

Otro sujeto pasivo revendedor que haya aplicado a su entrega el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.

El artículo 20 de la Ley 37/1992, recoge en su apartado Uno, en los números 24º y 25º, las llamadas exenciones técnicas para evitar la doble imposición, declarando exentas determinadas entregas de bienes en relación con las cuales el empresario vendedor no pudo deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado con ocasión de su adquisición. Dicho precepto establece lo que sigue:

Uno. Estarán exentas del Impuesto las siguientes operaciones:

(…)

24º . Las entregas de bienes que hayan sido utilizados por el transmitente en la realización de operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en este artículo, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición, afectación o importación de dichos bienes o de sus elementos componentes.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se considerará que al sujeto pasivo no se le ha atribuido el derecho a efectuar la deducción parcial de las cuotas soportadas cuando haya utilizado los bienes o servicios adquiridos exclusivamente en la realización de operaciones exentas que no originen el derecho a la deducción, aunque hubiese sido de aplicación la regla de prorrata.

Lo dispuesto en este número no se aplicará:

A las entregas de bienes de inversión que se realicen durante su período de regularización.

b) Cuando resulten procedentes las exenciones establecidas en los números 20º, 21º y 22º anteriores.

25º. Las entregas de bienes cuya adquisición, afectación o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de está Ley.

Los artículos 95 y 96 de la Ley, a los que hacía referencia el artículo anterior, establecen las limitaciones y las exclusiones y restricciones del derecho a deducir, respectivamente, disponiendo el artículo 95, apartado Tres, número 2º, que los vehículos utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien.

Conforme a los artículos citados, el régimen de bienes usados solamente se puede aplicar a las entregas de bienes usados, que hayan sido adquiridos a las personas y en las condiciones, que expresamente se citan en el artículo 135 de la Ley del IVA.

Dicho régimen no es de aplicación a los vehículos revendidos por las empresas de alquiler de automóviles, al no estar comprendidas entre las enunciadas en el artículo 135 de la Ley. En particular, dichas empresas- de alquiler de automóviles a las que se refieren en la consulta -, no han realizado la adquisición de los automóviles en virtud de operaciones exentas en conformidad con los números 24º y 25º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, y habrán podido efectuar la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición, afectación o importación de los automóviles.

2.- Por tanto para determinar la base imponible de la adquisición de vehículos al fabricante por las empresas de alquiler y la base imponible de la reventa a la empresa dedicada a la compraventa de los vehículos se aplican las reglas generales del Impuesto previstas en los artículos 78 a 83 de la Ley 37/1992.

De conformidad con lo señalado en el artículo 78, apartado uno, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

El apartado Dos del artículo 78 señala que, se incluyen en el concepto de contraprestación:

"1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.

A efectos de lo previsto en el párrafo anterior sólo tendrán la consideración de intereses las retribuciones de las operaciones financieras de aplazamiento o demora en el pago del precio, exentas del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 18º, letra c), de esta Ley que se haga constar separadamente en la factura emitida por el sujeto pasivo.

En ningún caso se considerará interés la parte de la contraprestación que exceda del usualmente aplicado en el mercado para similares operaciones.

2º. (DEROGADO)

3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.

Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en func-ión del número de unidades entregadas o del volu-men de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.

4º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido.

Lo dispuesto en este número comprenderá los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.

5º. Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al Impuesto.

6º. El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación, cualquiera que sea el concepto por el que dicho importe se perciba.

7º. El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial de las mismas."

No se incluirán en la base imponible según señala el apartado tres del artículo 78:

"1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.

2º. Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones.

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá -obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado."
Finalmente señala el artículo 78 en su último apartado que "cuando las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior:

1º. Los casos en que la repercusión expresa del Impuesto no fuese obligatoria.

2º. Los supuestos a que se refiere el apartado dos, número 5º de este artículo."

De conformidad con este precepto, en el régimen general del Impuesto la base imponible de la reventa de los vehículos realizada por las empresas de alquiler a otras empresas dedicadas a la compraventa de vehículos será el total de las cantidades a percibir por dicha entrega, incluyendo las comisiones, gastos de portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega.

Según señala el número 4º del apartado dos del artículo 78 transcrito, se incluirán en el concepto de contraprestación y, por tanto, formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, en particular, se incluirán los Impuestos Especiales que se exijan en relación con los bienes que sean objeto de las operaciones gravadas, con excepción del Impuesto Especial sobre determinados medios de transporte.

Por otra parte, el artículo 84, apartado uno, número 2º, de la Ley 37/1992 señala que serán sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como regla general, los empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto. Sobre dichos sujetos pasivos recaen entre otras las obligaciones de repercusión del Impuesto (artículo 88) y de facturación (artículo 164. Uno. 3º).

Las facturas a emitir por los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido deberán reunir los requisitos recogidos en el Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado de 30 de diciembre).

3.- En relación con el tratamiento de las operaciones descritas a efectos del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte hay que señalar lo siguiente:

Primero: Un vehículo es adquirido por una empresa de alquiler. A los 6 u 8 meses, es vendido a una empresa dedicada a la compraventa de vehículos.

R> 1º. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 66, apartado 1, letra c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte:

"c) Los vehículos matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler".

2º. Por su parte el artículo 65, apartado 3 de a citada Ley establece:

"3. La modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la primera matriculación definitiva, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley. Para que la transmisión del medio de transporte que en su caso se produzca surta efectos ante el órgano competente en materia de matriculación, será necesario, según el caso, acreditar ante dicho órgano el pago del impuesto, o bien presentar ante el mismo la declaración de no sujeción o exención debidamente diligenciada por el órgano gestor, o el reconocimiento previo de la Administración Tributaria para la aplicación del supuesto de no sujeción o de exención.
El período al que se refiere el párrafo anterior de este apartado se reducirá a dos años cuando se trate de medios de transporte cuya primera matriculación definitiva hubiera estado exenta en virtud de lo dispuesto en las letras b) y c) del apartado 1 del artículo 66 de esta Ley."

3º. El artículo 67, letra c) de dicha Ley dispone:

"Serán sujetos pasivos del impuesto:

(….)

c) En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, las personas o entidades a cuyo nombre se encuentre matriculado el medio de transporte."

4º. El artículo 68, apartado 3, de la Ley 38/1992 preceptúa:

"3. En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, el impuesto se devengará en el momento en que se produzcan la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto."

5º. El artículo 69, letra b) de la precitada Ley dispone:

"La base imponible estará constituida:

(…)

b) En los medios de transporte usados, por su valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto.

Los sujetos pasivos podrán utilizar, para determinar el valor de mercado, las tablas de valoración de medios de transporte usados aprobadas por el Ministro de Economía y Hacienda, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del impuesto.

La tasación pericial contradictoria a que se refiere la Ley General Tributaria no será de aplicación cuando se haga uso de lo previsto en el párrafo anterior."

6º. Para 2001 los precios medios de venta aprobados por la Orden Ministerial de 16 de diciembre de 2000 podrán ser utilizados como medio de comprobación a los efectos del Impuestos Especial sobre Determinado Medios de Transporte.

En consecuencia, en la cuestión planteada por el consultante y de conformidad con lo dispuesto en los artículos citados, el Impuesto Especial debe autoliquidarse e ingresarse con referencia al momento en que el vehículo deje de estar afecto al ejercicio de actividades de alquiler. El sujeto pasivo del impuesto es la empresa de alquiler como persona a cuyo nombre se encuentra matriculado el medio de transporte y la base imponible está constituida por el valor de mercado del vehículo en la fecha del devengo del impuesto, calculado según lo dispuesto en el artículo 69.b) de la Ley 38/1992.

Segundo: En relación con la segunda de las operaciones planteadas por el consultante: un fabricante vende unos vehículos a una empresa de alquiler pactando al recompra de los mismos y el fabricante los revende inmediatamente, en otras ocasiones la empresa de alquiler vende a otras empresas de alquiler en lugar de al fabricante, hay que señalar lo siguiente:

a) Un fabricante vende unos vehículos a una empresa de alquiler pactando la recompra de los mismos. El fabricante los revende inmediatamente a particulares o a otras empresas de alquiler.

En la situación planteada por el consultante y tal y como establece el artículo 65 - apartado 3 de la Ley 38/1992, transcrito en la cuestión anterior, nos encontramos con dos posibles situaciones:

1º. Recompra por el fabricante de vehículos que llevan menos de dos años afectos a la actividad de alquiler: con carácter general y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 65.3 de la Ley 38/1992, el Impuesto Especial debe autoliquidarse e ingresarse con referencia al momento en que el vehículo deje de estar afecto al ejercicio de alquiler, siendo el sujeto pasivo la empresa de la actividad de alquiler como persona a cuyo nombre se encuentra matriculado el medio de transporte.

No obstante, en el caso concreto de que la venta al fabricante y la posterior venta por parte de éste a otra empresa de alquiler que cumpla las condiciones establecidas en el artículo 66.1 c) de la Ley 38/1992, coincidan en el tiempo de tal forma que los vehículos en cuestión no hayan dejado de estar afectos en ningún momento a la actividad de alquiler, podría considerarse que en este caso la actividad de alquiler de vehículos no ha dejado de existir y por consiguiente no se producirá la obligación de autoliquidar e ingresar el Impuesto Especial.

2º. Recompra por el fabricante de vehículos que lleven más de dos años afectos a la actividad de alquiler: en este caso y por aplicación de lo dispuesto en el artículo 65.3 de la Ley 38/1992, la desafectación del vehículo de la actividad de alquiler no dará lugar a la autoliquidación e ingreso del Impuesto Especial con independencia del destino de los mismos.

b) Una empresa de alquiler vende vehículos afectos a su actividad de alquiler a otra empresa de alquiler: en este caso, al igual que en el apartado anterior, siempre que la segunda empresa de alquiler cumpla con las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 66.1.c) de la Ley 38/1992, no se producirá la obligación de autoliquidar e ingresar el impuesto puesto que tras la modificación de las circunstancias del supuesto de exención, se produce un nuevo supuesto de exención.
Tercero. En relación con el procedimiento para tramitar la baja definitiva por exportación ante la Jefatura Provincial de Trafico esta cuestión alude a temas que no son competencia de esta Dirección General, sino de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.