Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1683-04 de 14 de Septiembre de 2004
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Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1683-04 de 14 de Septiembre de 2004

Tiempo de lectura: 7 min

Relacionados:

Órgano: SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas

Fecha: 14/09/2004

Num. Resolución: 1683-04

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Normativa

TRIS, arts. 30.5 y 87

Normativa

TRIS, arts. 30.5 y 87

Cuestión

1. Posibilidad de aplicar la deducción por doble imposición de plusvalías de fuente interna en la transmisión. 2. Si en el cálculo de la deducción deben tenerse en cuenta las reservas generadas por las sociedades participadas por la sociedad B. 3. Cómo se aplicaría la deducción si antes de la transmisión de la participación las sociedades participadas al 100 por 100 por la sociedad B reparten, vía dividendos, los beneficios generados y no distribuidos.

Descripción

La consultante, sociedad A, participaba en otras tres sociedades. Mediante una operación de canje de valores promovida por otra sociedad B, en la que se aplicó el régimen especial de la LIS, transmitió sus participaciones en las tres sociedades, de tal modo que pasó a poseer una participación en la sociedad B superior al 5 por 100 de su capital social. Por su parte, la sociedad B pasó a ostentar el 100 por 100 del capital de las tres sociedades. La sociedad A pretende transmitir su participación en la sociedad B, que posee desde hace más de cinco años.

Contestación

1. El artículo 30 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en adelante TRIS, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (anterior artículo 28 de la Ley 43/1995) establece en su apartado 5:

"5. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen las derivadas de la transmisión de valores representativos del capital o de los fondos propios de entidades residentes en territorio español que tributen al tipo general de gravamen o al tipo del 40 por 100, se deducirá de la cuota íntegra el resultado de aplicar el tipo de gravamen al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso los que hubieran sido incorporados al capital social, que correspondan a la participación transmitida, generados por la entidad participada durante el tiempo de tenencia de dicha participación o al importe de las rentas computadas si éste fuere menor.

Esta deducción se practicará siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) Que el porcentaje de participación, directo o indirecto, con anterioridad a la transmisión sea igual o superior al 5 por 100.

b) Que dicho porcentaje se hubiere poseído de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que se transmita la participación.

(…)".

En el caso planteado, la consultante va a proceder a la transmisión de su participación en la sociedad B. De acuerdo con su escrito se cumplen los dos requisitos señalados, por lo que, en principio, la cuantía de la deducción será el importe resultante de aplicar el tipo de gravamen de la consultante a la menor de estas dos cantidades:

- el incremento neto de los beneficios no distribuidos generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de la participación transmitida; o

- la renta derivada de la operación.

2. Establecido lo anterior, por lo que se refiere a la determinación del incremento neto de los beneficios generados y no distribuidos por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia de la participación, habrán de tenerse en cuenta, exclusivamente, los beneficios de la sociedad B, es decir, los generados por ella de forma expresa e incorporados a su cuenta de pérdidas y ganancias primero y a su balance después. No se computarán en el momento de la transmisión, por tanto, las expectativas de beneficio futuro por la participada, como pueden ser los existentes por la tenencia de participaciones sociales en entidades que, a su vez, tienen beneficios pendientes de distribuir.

En definitiva, la aplicación de la deducción no podrá hacerse teniendo en cuenta los beneficios de las entidades en las que se participa indirectamente, sino exclusivamente los generados y no distribuidos por la sociedad en la que A participa directamente, cuyas acciones se enajenan.

Sin embargo, resulta necesario tener en cuenta que los títulos que ahora se transmiten fueron adquiridos mediante una operación de canje de valores a la que fue de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del TRIS. El artículo 83.5 del TRLIS (anterior artículo 97.5 de la Ley 43/1995) define esta operación de la siguiente forma: "Tendrá la consideración de canje de valores representativos del capital social la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permita obtener la mayoría de los derechos de voto en ella, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad".

El régimen fiscal del canje de valores se encuentra regulado específicamente en el artículo 87 del TRLIS (artículo 101 de la Ley 43/1995). De acuerdo con él, las rentas obtenidas por la sociedad A en el canje de valores no se habrán integrado en su base imponible, permitiendo su diferimiento. Además, el apartado 3 de dicho precepto señala que "los valores recibidos por los socios se valorarán, a efectos fiscales, por el valor de los entregados, determinado de acuerdo con las normas de este Impuesto o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según proceda. Esta valoración se aumentará o disminuirá en el importe de la compensación complementaria en dinero entregada o recibida.

Los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados".

Ello significa que, en la medida en que los títulos que se transmiten proceden del canje de valores, tendrán fiscalmente el mismo valor que los que se entregaron en dicha operación y conservan su fecha de adquisición. Por tanto, la aplicación del artículo 30.5 del TRIS debe realizarse a tenor de los siguientes criterios:


a) El incremento neto de beneficios no distribuidos será el que se haya producido, en primer lugar, en las tres entidades en que participaba antes del canje siempre que tales beneficios subsistan en el momento de realizarse la transmisión de la participación en la sociedad B y, en segundo lugar, en la sociedad B desde la realización del canje hasta la transmisión. En uno y otro caso, durante el tiempo en que se mantuvo la participación de la consultante en cada una de ellas. Todo ello porque la alteración en la composición de la cartera de la consultante tuvo lugar como consecuencia de una operación acogida al régimen especial del TRIS.


b) En todo caso, habrá que tener en cuenta la posible aplicación del otro límite fijado en el artículo 30.5, el importe de las rentas computadas como consecuencia de la operación.


3. Finalmente, la consultante solicita que se aclare cómo se aplicaría la deducción si antes de la transmisión de la participación las sociedades participadas al 100 por 100 por la sociedad B reparten, vía dividendos, los beneficios generados y no distribuidos.


En este caso, la sociedad B, al percibir los dividendos de las tres entidades en las que participa podrá aplicar la deducción para evitar la doble imposición interna del artículo 30.2 del TRIS, es decir, la deducción será del 100 por 100 de la cuota íntegra si cumple los requisitos previstos en dicho precepto.

R>Por su parte, la sociedad A, al transmitir después la participación, podrá aplicar la deducción por doble imposición regulada en el artículo 30.5 del TRIS, teniendo en cuenta a estos efectos que en los beneficios no distribuidos generados por la sociedad B durante el tiempo de tenencia de la participación se incluirá el importe de los dividendos percibidos por las tres sociedades participadas. En este caso no se tendrán en consideración los beneficios no distribuidos existentes en estas tres entidades en el momento de realizarse el canje, dado que dichos beneficios se habrán distribuido con anterioridad a la transmisión de la participación.

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