Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1707-02 de 11 de Noviembre de 2002

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno, 75, 78-Dos y 91-Uno

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4, 5, 20-Uno, 75, 78-Dos y 91-Uno

Cuestión

1.- Determinación de la actividad principal y sus accesorios.2.- Exenciones aplicables.3.- Devengo.4.- Tipos de gravamen.

Descripción

La consultante va a explotar un centro gerontológico que prestará unos servicios básicos (alojamiento, atención médica de urgencia, gimnasio, etc.) facturados en un solo precio y con carácter obligatorio a los residentes, y otros de carácter complementario (enfermería, cafetería y restaurante, podología, etc.) prestados previa demanda y facturados por separado. Además y para la reserva de plaza, los futuros residentes entregan una cantidad de dinero como señal, que se les reembolsa cuando formaliza la reserva, imponiendo una penalización si dicha reserva no llega a confirmarse finalmente, así como una aportación a cuenta de los servicios a percibir cuyo resto, no consumido en su caso, se devuelve a los herederos de los residentes.

Contestación

Según establece el apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), "están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

En este sentido, el artículo 5 de la misma Ley establece en su apartado Uno: "A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

(..)

b) Las sociedades mercantiles, en todo caso."

Por ello, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, la consultante, en su condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido, está obligada a repercutir dicho Impuesto en los servicios que preste, mediante la expedición de las correspondientes facturas ajustadas a lo dispuesto en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre).

Por otra parte y en lo que se refiere al tratamiento a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de las actividades desarrolladas por la consultante con ocasión de la gestión y explotación de un centro gerontológico relacionadas en el escrito presentado, cabe hacer las siguientes puntualizaciones en relación con las dudas planteadas en el escrito de consulta:

1.- Determinación de la actividad principal y sus accesorias.

La consultante va a prestar servicios de diversa índole cuya facturación se efectúa, según anexo al escrito de consulta, del siguiente modo:

- Un conjunto de servicios "básicos", facturados de forma obligatoria y conjunta a los residentes y por un precio único.

- Una serie de servicios complementarios, prestados previa petición voluntaria por parte de los residentes y facturados separadamente según se hayan solicitado o no.

Dado el carácter diverso de los servicios a prestar por la consultante, es necesario determinar los sectores diferenciados que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido existen, y las actividades que comprende cada uno de ellos. Todo ello, en la medida en que, de esta forma, se podrá determinar la actividad principal desarrollada y las accesorias a la misma.

En este sentido, la letra c) del apartado 1º del artículo 9 de la Ley 37/1992, establece: "A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior".

Respecto de las actividades accesorias que se presten al destinatario del servicio principal, debe tenerse en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y Convenio Colectivo de Empresa de ORGANISMO AUTONOMO DE FIESTAS, TURISMO Y ACTIVIDADES RECREATIVAS/97, Rec. p. I-0000, apartado 24; de acuerdo con ella, una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestado.

En este mismo sentido, la Sentencia de 25 de febrero de 1999 del mismo Tribunal en el asunto C-349/96, en cuyo apartado 31 se afirma que el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva; así, se establece que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de la naturaleza del servicio se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a cada una de ellas. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible.

Por ello, que la consultante facture conjuntamente y por precio único determinados servicios, no obsta para la posible separación de cada uno de ellos en lo referente a la aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Considerando lo anterior, podemos agrupar las actividades desarrolladas de la siguiente forma:

1º.- La que sería la actividad principal, esto es, el alojamiento y uso privativo del apartamento previamente elegido, uso de los espacios e instalaciones comunes y, dentro de los llamados por la consultante "Otros Servicios", todos los relacionados en el apartado "Servicios Básicos" con excepción de la atención médica de urgencias. Se incluirían aquí, igualmente, los servicios de lavandería, atención personal de auxiliares y el llamado "centro de día".

En relación con este grupo de servicios, cabe citar el artículo 20.Uno.8º de la Ley 37/1992 que establece la exención de: "Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
(..)

b) Asistencia a la tercera edad."

El apartado Tres de dicho artículo 20 establece, por su parte:" A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerarán entidades o establecimientos de carácter social -aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:

1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.

2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.

3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios -principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.

Este requisito no se aplicará cuando se trate de las prestaciones de servicios a que se refiere el apartado uno, números 8º y 13º de este artículo.

Las entidades o establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que reglamentariamente se determine.

La eficacia de dicho reconocimiento quedará subordinada, en todo caso, a la subsistencia de las condiciones y requisitos -que, según lo dispuesto en esta Ley, fundamentan la exen-ción".

En el escrito presentado no se acredita por la consultante su reconocimiento como establecimiento privado de carácter social; no obstante, su carácter de entidad mercantil impide la procedencia de la exención mencionada al no cumplirse los requisitos que preceptúa apartado Tres del artículo 20, por lo que las actividades referidas se exigirán al tipo reducido del 7 por ciento, según establece el artículo 91.Uno.2.9º de la Ley 37/1992.

En relación con la posible procedencia del número 23º del apartado Uno del artículo 20 (mencionado en el escrito de consulta), cabe decir que dicho precepto no es de aplicación en este caso, según dispone la letra e´) del mismo, al obligarse la consultante a la prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

2º.- Atención médica a demanda y de urgencias, enfermería, módulo asistido, podología y rehabilitación.

A este grupo de actividades se le puede dar un doble tratamiento al no contener la consulta datos precisos al respecto: así, si entendemos que tienen el carácter de actividades accesorias de la actividad principal -descrita en el punto 1 anterior- por contribuir a su realización y tener un volumen de operaciones que no exceda del 15 por ciento de dicha actividad principal, su régimen de tributación sería el ya comentado para ésta, es decir, se trataría de servicios no exentos sobre los que se exigiría el tipo reducido del 7 por ciento.

Alternativamente a lo anterior, este segundo grupo de actividades formaría un sector diferenciado. En este caso, tales servicios pueden estar exentos de acuerdo con lo dispuesto por el número 2º del apartado Uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 donde se establece la exención de: "Las prestaciones de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria y las demás relacionadas directamente con las mismas realizadas por Entidades de Derecho público o por Entidades o establecimientos privados en régimen de precios autorizados o comunicados.

Se considerarán directamente relacionados con las de hospitalización y asistencia sanitaria las prestaciones de servicios de alimentación, alojamiento, quirófano, suministro de medicamentos y material sanitario y otros análogos prestados por clínicas, laboratorios, sanatorios y demás establecimientos de hospitalización y asistencia sanitaria.

La exención no se extiende a las operaciones siguientes:

a) La entrega de medicamentos para ser consumidos fuera de los establecimientos mencionados en el primer párrafo de este número.

b) Los servicios de alimentación y alojamiento prestados a personas distintas de los destinatarios de los servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y de sus acompañantes.

c) Los servicios veterinarios.

d) Los arrendamientos de bienes efectuados por las Entidades a que se refiere el presente número."

El desarrollo reglamentario de este precepto legal, está contenido en el artículo 4 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), donde se dispone: "se entenderá por precios autorizados o comunicados aquellos cuya modificación esté sujeta al trámite previo de autorización o comunicación a algún Organo de la Administración".

Para la aplicación a los citados servicios de la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992 es necesario que la Sociedad consultante haya cumplido las obligaciones que le resultan exigibles por el hecho de esta sometida su actividad al régimen de precios comunicados de ámbito autonómico, de acuerdo con lo que al respecto se establezca en la normativa aplicable en dicha materia vigente en la Comunidad Autónoma que corresponda.

En el supuesto de la Sociedad consultante hubiese cumplido las obligaciones a que se refiere el párrafo anterior y que, por tanto, resultase aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992, dicha exención sería también aplicable a las entregas de bienes y prestaciones de servicios directamente relacionados con los citados servicios de hospitalización y asistencia sanitaria. En particular, se encontrarían comprendidos entre tales operaciones los servicios de aseo e higiene del enfermo (incluidos los servicios de peluquería y manicura); el suministro de pañales para adultos con problemas de incontinencia; el servicio de transporte de los pacientes entre la clínica y sus domicilios.

En el supuesto de que la Sociedad consultante no hubiese cumplido las referidas obligaciones que le vienen exigidas por el hecho de estar sometida su actividad al régimen de precios comunicados de ámbito autonómico, no resultaría aplicable la exención prevista en el artículo 20.Uno.2º de la Ley 37/1992 a los referidos servicios de hospitalización y asistencia sanitaria. En este caso, el tipo impositivo aplicable a los citados servicios de hospitalización y asistencia sanitaria y a las operaciones accesorias directamente relacionadas con los mismos sería el tipo reducido del 7 por ciento, tal como establece el artículo 91.Uno.2.11º de la Ley 37/1992.

No obstante lo anterior, el número 3 del apartado Uno del mismo artículo 20, establece la exención de :"la asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.

A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.

La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".

Por ello, estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de consulta médica prestados por la Sociedad consultante a través de médicos dependientes de la misma, que consistan en la asistencia a personas físicas relativa al diagnóstico, prevención y/o tratamiento de enfermedades o dolencias de dichas personas.

3º.- Alquiler de plazas de garaje y salas comunes para fiestas, servicio de peluquería y cafetería.

En este caso, nos encontramos ante actividades sujetas y no exentas al impuesto. Son todas ellas actividades que, de la información facilitada, no se deduce su carácter de accesorias de la principal, pero que al no tener un régimen de deducción que difiera en más de 50 puntos porcentuales, no forman sector diferenciado, sino que se incluyen en el primero de los estudiados junto con la actividad de alojamiento.

El tipo de gravamen aplicable al alquiler de plazas de garaje y de salas comunes para fiestas será el general del 16 por ciento, tal y como establece el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992.

Los servicios de peluquería y cafetería, irán gravados al tipo reducido del 7 por ciento, de acuerdo con los números 14º y 2º del apartado Uno.2 del artículo 91 de la Ley del Impuesto, respectivamente.

No obstante, si la explotación del servicio de cafetería la efectuara un empresario o profesional distinto de la consultante en virtud de un contrato de arrendamiento, dicha consultante vendría obligada a repercutir sobre este último el impuesto devengado por tal arrendamiento al tipo general del impuesto del 16 por ciento.

2.- Determinación de la base imponible.

Si como consecuencia de la aplicación de los criterios mencionados, en una misma operación y por precio único se prestaran servicios de diversa naturaleza, habrá de estarse a lo dispuesto por el apartado Dos del artículo 79 de la Ley 37/1992 que establece: "la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados. Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto."

3.- Devengo del impuesto.

La consultante ha establecido como norma que las personas que soliciten plaza en el centro, aporten una cantidad previa en concepto de señal que será devuelta cuando se formalice la reserva o, si esta circunstancia no se produjera, dicha devolución se minore en el importe de una penalización prefijada.

En este caso, nos encontramos ante la asunción por parte de la consultante de una obligación de hacer; tal operación tributará por el referido Impuesto al tipo impositivo general del 16 por 100. Cuando, posteriormente, se devuelva la cantidad aportada total o parcialmente, la consultada vendrá obligada a llevar a cabo una modificación de la base imponible en los términos del apartado Dos del artículo 80 de la Ley 37/1992: "Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente", debiendo, en su caso, rectificar la cuota repercutida según establece el apartado Uno del artículo 89:" Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80" y expidiendo, adicionalmente, una factura de rectificación con la nueva base imponible, recogida en el artículo 9º del RD 2402/1985 de 18 de diciembre por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios o profesionales (BOE del 30 de diciembre).

No obstante, el importe que, en su caso, quedara retenido en concepto de penalización, formará parte de la base imponible por estar así establecido de forma expresa en el número 5º del apartado Dos del Artículo 78 de la Ley del Impuesto, donde se declara incluida en el concepto de contraprestación: "Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al Impuesto", gravándose al tipo del 16 por ciento.

Finalmente, en lo que respecta al anticipo que efectúan los residentes por los servicios que van a recibir, constituye un pago a cuenta a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por lo que ello supone el devengo del impuesto en el importe entregado según establece el apartado Dos del artículo 75 de la Ley 37/1992: "No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria