Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1831-03 de 06 de Noviembre de 2003
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Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1831-03 de 06 de Noviembre de 2003

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Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

Fecha: 06/11/2003

Num. Resolución: 1831-03

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Normativa

Ley 37/1992 art. 4; 5; 69-cinco-c); 75; 84; 88; 89; 114

Normativa

Ley 37/1992 art. 4; 5; 69-cinco-c); 75; 84; 88; 89; 114

Cuestión

Consideración del Consorcio como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.Consideración de la consultante como sujeto establecido.Pagos anticipados.Procedencia de la rectificación de cuotas. Forma de expedir las facturas rectificativas. Procedimiento para regularizar las cuotas deducidas y liquidadas por los clientes de la consultante.

Descripción

La entidad consultante ha suscrito, con fecha 16 de septiembre de 1999, conjuntamente con dos sociedades de nacionalidad y residencia fiscal española, un contrato llave en mano por el cual se obligan al diseño, suministro, montaje y puesta en marcha de dos hornos industriales y sus equipos auxiliares (en adelante "Contrato principal") para una factoría situada en España propiedad de una sociedad "A" con residencia fiscal en dicho territorio.Aunque el contrato entró en vigor el 28 de julio de 1999, el inicio de la obra civil, las tareas de montaje y la puesta en marcha del último horno están previstos para el 28 de octubre de 1999, el 2 de mayo del 2000 y el 27 de febrero de 2001, previéndose que la recepción definitiva de las instalaciones tras la realización de los oportunos trabajos de puesta a punto tendrá lugar a principios de mayo de 2001. Asimismo, según parece desprenderse de la documentación presentada, junto a esta obra, "Contrato principal", la consultante había suscrito el 29 de enero de 1999 un contrato para la entrega de la ingeniería, suministro y montaje de un horno para otra factoría de la sociedad "A". Finalmente, el 18 de diciembre de 2001, la entidad consultante firmó con la sociedad sucesora de la sociedad "A" un nuevo contrato para la realización de diversas obras de ingeniería. Según señala el escrito de consulta, los tres contratistas celebran un contrato de Consorcio con la intención de regular los términos y condiciones de su colaboración para la ejecución del Contrato principal. La consultante asume el liderazgo del Consorcio, en el sentido de coordinar las actividades de los contratistas y facilitar la toma de decisiones, si bien ninguno de los contratistas se considera subcontratado o representado por ninguno de los demás contratistas. Ninguno de los miembros del Consorcio puede adoptar decisiones en nombre del resto y cada uno de ellos se hace cargo de una parte del trabajo y facturará al cliente de modo independiente al resto. El Consorcio responde solidariamente frente al cliente del cumplimiento del contrato principal.

Contestación

1.- Se plantea en primer lugar en el escrito de consulta, la consideración del Consorcio como sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido o como una figura de colaboración, sin personalidad jurídica, que no tiene la consideración de sujeto pasivo a efectos de este Impuesto.

El artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), considera empresarios o profesionales, a las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, definidas por el mismo artículo como las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de la producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Según se establece en los apartados uno, número 1º, y tres, del artículo 84 de la citada Ley, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido serán sujetos pasivos de dicho Impuesto:

a) las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales que realicen tales operaciones, salvo en los casos previstos en el número 2º del mismo apartado uno que no resultan relevantes para el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta;

b) las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen dichas operaciones sujetas al Impuesto.

En consecuencia, puesto que cada una de las sociedades que forman el Consorcio actúan con independencia unas de otras y por cuenta propia, cada una de dichas sociedades, y no el Consorcio sin personalidad, será sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Según resulta de la exposición de los hechos efectuada en el escrito de consulta, la entidad consultante, una sociedad mercantil constituida en Italia y residente fiscal en ese país, realiza, en colaboración con dos sociedades españolas, el diseño, suministro, montaje y puesta en marcha de dos hornos industriales y sus equipos auxiliares para una factoría situada en España, propiedad de una cuarta sociedad, con residencia fiscal en el territorio de aplicación del Impuesto. El contrato entró en vigor en julio de 1999 y las tareas de montaje y puesta en marcha del último horno están previstos que finalicen en febrero de 2001, previéndose la recepción definitiva en mayo de 2001.

Sobre la consideración de la entidad consultante como sujeto establecido o no en el territorio de aplicación del Impuesto hay que tener en cuenta que:

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 69, apartado cinco, letra c) de la Ley 37/1992, se considera establecimiento permanente a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido "las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de 12 meses".

El artículo 23 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (Boletín Oficial del Estado de 31 de diciembre) preceptúa "1. Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho. 2. En tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda".

A este respecto, el artículo 3, 1 del Código Civil prescribe que las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas.

En la interpretación de la letra c), del apartado cinco, artículo 69 de la Ley 37/1992 resultan perfectamente válidas las consideraciones efectuadas en los Comentarios al artículo 5 del Modelo de Convenio de la OCDE.

A la luz de estos Comentarios hay que concluir en primer lugar, por lo que se refiere a la aplicación individualizada a cada obra, que el criterio temporal de duración debe aplicarse separadamente a cada obra o proyecto, sin computar el tiempo que el contratista haya dedicado anteriormente a otras obras o proyectos sin relación con aquella. Cada obra de construcción debe considerarse como una unidad, incluso si se basa en varios contratos, a condición de que constituya un todo coherente en el plano comercial y geográfico.

En segundo lugar, respecto al inicio y finalización del computo temporal, hay que reseñar que una obra existe desde la fecha en que el contratista comienza su actividad, incluidos los trabajos preparatorios realizados en el país donde debe realizarse la construcción. Por regla general, la obra continua existiendo hasta que los trabajos se terminan o se abandonan definitivamente. Así, el plazo de ejecución de la obra debe contarse desde su inicio hasta que este totalmente terminada y se produzca su entrega definitiva y la aceptación final de las obras por parte del contratista de las mismas.

Cuando, de conformidad con estos criterios, un sujeto pasivo del Impuesto resulta establecido en el territorio de aplicación del mismo, incluso cuando esta condición se adquiere de forma sobrevenida, si una obra de duración prevista para un plazo se prolonga más allá del mismo, el sujeto establecido lo es a todos los efectos.

Dado que las obras efectuadas por la entidad consultante en el territorio de aplicación del Impuesto tienen una duración efectiva superior a doce meses, dichas obras constituyen un establecimiento permanente de la misma en el citado territorio, considerándose por tanto la Sociedad consultante establecida desde el inicio de las obras, y no tan sólo a partir del momento en que las obras superan los doce meses de duración.

Por consiguiente, y en virtud de lo dispuesto en el artículo 84.uno.1º de la Ley 37/1992, la Sociedad consultante tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por todas las operaciones que realice durante el período de tiempo en que tiene la condición de empresario establecido, incluso respecto de las cuotas de dicho Impuesto devengadas con ocasión de la percepción de cobros anticipados del precio de las operaciones.

Corresponde a la entidad consultante la obligación de efectuar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las citadas operaciones sobre el destinatario de las mismas quedando este último obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en la propia Ley, según lo previsto en el artículo 88 de la Ley 37/1992. La repercusión se efectuará mediante la expedición y entrega de las correspondientes facturas o documento análogo ajustadas a lo dispuesto en dicho artículo y en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales. Se perderá el derecho a la repercusión cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo

3.- El artículo 75, apartados uno, número 1º, y dos, de la Ley 37/1992, dispone que se devengará el Impuesto, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Las cantidades cobradas por la consultante antes de producirse la puesta a disposición de la obra a favor del adquirente tendrán la consideración de pagos anticipados, por los que, de conformidad con las previsiones del artículo 75 se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente.

4.- El artículo 89, apartado uno, de la Ley 37/1992, dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

El apartado dos del precepto indica que lo dispuesto en el mismo también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento sustitutivo correspondiente a la operación.

De acuerdo con lo dispuesto en el apartado tres, número 2º, del mismo artículo no procederá la rectificación de las cuotas repercutidas cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.

En consecuencia, puesto que, según parece desprenderse del escrito de consulta, la conducta de la Sociedad consultante no pueden calificarse como constitutiva de infracción tributaria y dicha entidad expidió las correspondientes facturas, aunque sin repercutir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por considerar que no era el sujeto pasivo de las operaciones documentadas en las mismas, la consultante deberá rectificar las cuotas no repercutidas, siempre que no hayan transcurrido cuatro años desde el momento del devengo de dichas operaciones.

El artículo 9º, apartado 1, primer párrafo, del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre por el que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30) dispone que los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.

Por su parte, el apartado 3, primer párrafo, del mencionado artículo 9º, establece que la rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.

De acuerdo con lo expuesto, y aún tratándose de un significativo número de facturas las que hayan de ser rectificadas, la consultante deberá documentar la rectificación de las cuotas no repercutidas mediante la expedición de una nueva factura rectificativa por cada factura expedida, en la que se hagan constar los datos identificativos de la factura inicial rectificada y la rectificación efectuada, no resultando ajustado a derecho que la rectificación se efectúe mediante una única factura o varias que rectifiquen globalmente las inicialmente expedidas.

El artículo 114, apartado uno, primer párrafo, de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 89 de esta Ley.

Por su parte, el artículo 114, apartado dos, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:

"Dos. La rectificación de deducciones originada por la previa rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas se efectuará de la siguiente forma:

1º. Cuando la rectificación determine un incremento del importe de las cuotas inicialmente deducidas, podrá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que se rectifiquen las cuotas inicialmente repercutidas, o bien en las declaraciones-liquidaciones siguientes, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde el devengo de la operación o, en su caso, desde la fecha en que se hayan producido las circunstancias que determinan la modificación de la base imponible de la operación.

Sin perjuicio de lo anterior, en los supuestos en que la rectificación de las cuotas inicialmente soportadas hubiese estado motivado por causa distinta de las previstas en el artículo 80 de esta Ley, no podrá efectuarse la rectificación de la deducción de las mismas después de transcurrido un año desde la fecha de expedición del documento justificativo del derecho a deducir por el que se rectifican dichas cuotas".

Con independencia de la actuación seguida por la Sociedad consultante al no considerarse sujeto pasivo de las entregas de bienes efectuadas a su cliente, la rectificación de las cuotas no repercutidas en su momento por la consultante supone, para el cliente, en sentido estricto y con referencia al momento de practicarse la rectificación, un incremento de las cuotas inicialmente deducidas, cuyo importe fue cero, como consecuencia de la actuación de la consultante, por no considerarse como sujeto pasivo de las entregas de bienes efectuadas por el mismo.

De acuerdo con lo expuesto, el cliente de la Sociedad consultante podrá efectuar la rectificación del importe de las cuotas inicialmente soportadas aplicando lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 1º, de la Ley 37/1992.

La rectificación efectuada por la consultante determina, a su vez, como efecto indirecto, la improcedencia del comportamiento de su cliente al actuar como sujeto pasivo de las entregas de bienes realizadas por su proveedor, por entender que resultaba aplicable el artículo 84, apartado uno, de la Ley 37/1992 y, consecuentemente, haber efectuado la liquidación del Impuesto y la correspondiente expedición de las facturas, registrado las mismas y presentado las correspondientes declaraciones-liquidaciones según lo previsto en dicha Ley.

Si bien el supuesto de rectificación de las cuotas devengadas y, a su vez, soportadas y correctamente registradas y consignadas en las correspondientes declaraciones-liquidaciones del cliente de la consultante no supone, en sentido habitual, un supuesto de rectificación de cuotas repercutidas ante la ausencia de los presupuestos básicos que conforman el mecanismo de la repercusión, dada la ausencia del sujeto que repercute el Impuesto y quien lo soporta, ni tampoco, por tanto, un supuesto de rectificación de cuotas soportadas por repercusión, una interpretación razonable y sustentada en la aplicación conjunta de los artículos 89, apartado cinco, párrafo tercero y 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo, lleva a la conclusión de que el cliente de la Sociedad consultante deberá rectificar tanto las cuotas devengadas como las cuotas soportadas por la incorrecta aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo. La referida rectificación deberá efectuarse en la declaración-liquidación correspondiente al período impositivo en que dicha entidad reciba el documento justificativo del derecho a deducir en el que su proveedor (la entidad consultante) rectifique las cuotas inicialmente no repercutidas.

En resumen, y a modo de explicación práctica, una vez recibida del consultante la factura rectificativa, el cliente, que aplicó incorrectamente la regla de inversión, deberá consignar en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se hubiera recibido dicho documento, además de las cuotas del impuesto devengadas y soportadas correspondientes a dicho periodo, las siguientes:

Las cuotas devengadas, como consecuencia de la incorrecta aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo, como menor Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en el período.

Las cuotas soportadas, como consecuencia de lo indicado en la letra anterior, como menor Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el período.

Las cuotas ahora repercutidas por su proveedor, como consecuencia de la rectificación efectuada, como Impuesto sobre el Valor Añadido soportado en el período.

Además de lo anterior, el cliente de la entidad consultante deberá proceder a la rectificación de las facturas expedidas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 165, apartado uno de la Ley 37/1992, conforme a lo expresado en el apartado 2, de esta contestación.

5.- En el supuesto de que la compañía destinataria de las obras objeto de esta consulta hubiera procedido a su disolución sin liquidación entregando todos sus activos y pasivos a otra empresa que es titular del 100 por cien de las acciones de la entidad que se disuelve.

En relación con la posibilidad de que las facturas rectificativas vayan a nombre de la entidad adquirente de los activos y la posibilidad de que esta entidad pueda deducir las cuotas repercutidas con al rectificación, es obvio que las previsiones de los artículos 89 y 114 de la Ley del Impuesto se refieren a la rectificación y deducción por el mismo sujeto que sufrió inicialmente una repercusión indebida y efectúo una deducción incorrecta.

No obstante, cuando quien pretende ejercitar la deducción es una entidad que ha sucedido a título universal en los derechos y obligaciones al sujeto pasivo que originó el derecho a deducir, cabe admitir dicha deducción como una más de las consecuencias derivadas de la citada sucesión universal, como ha venido admitiendo reiteradamente el Tribunal Económico- Administrativo Central.

En consecuencia, y en los términos previstos en el artículo 114 de la Ley 37/1992, la Sociedad adquirente de los activos y pasivos de la entidad destinataria de las obras objeto de la presente consulta podrá figurar en las facturas rectificativas y deducir las cuotas soportadas en los términos señalados en los apartados anteriores.

6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

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