Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1844-98 de 25 de Noviembre de 1998
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Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1844-98 de 25 de Noviembre de 1998

Tiempo de lectura: 7 min

Relacionados:

Órgano: SG de Impuestos sobre el Consumo

Fecha: 25/11/1998

Num. Resolución: 1844-98

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Normativa

Ley 37/1992, Art. 75-Uno-Dos, 98, 164; RD 1624/1992, Arts. 63, 69; RD 2402/1985, Arts. 2, 6

Normativa

Ley 37/1992, Art. 75-Uno-Dos, 98, 164; RD 1624/1992, Arts. 63, 69; RD 2402/1985, Arts. 2, 6

Cuestión

Devengo y facturación. -Base imponible. Retención de una parte del precio en garantía de las obras.

Descripción

Ejecuciones de obra inmobiliaria con aportación de materiales por las que se emiten las correspondiente facturas.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 75 de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), dispone que:
"Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

(...) 2º. En las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
No obstante, cuando se trate de ejecuciones de obra con aportación de materiales, en el momento en que los bienes a que se refieran se pongan a disposición del dueño de la obra.
(...) Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos".
Las Resoluciones vinculantes de 7 de Mayo de 1986 y 12 de Noviembre de 1986, de la Dirección General de Tributos, (Boletín Oficial del Estado de 14 de Mayo y de 4 de Diciembre de 1986) establecieron lo siguiente:
"El Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las ejecuciones de obras inmobiliarias se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposiciones del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo el empresario.
La presentación o expedición de las certificaciones de obras no determina el devengo del Impuesto, salvo los casos de pago anticipado del precio anteriormente indicados".
2.- El artículo 164, apartado uno, 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone lo siguiente:
"Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(...) 3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Titulo y conservar duplicado de los mismos.
El artículo 6 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre) preceptúa lo siguiente:
"Las facturas o documentos sustitutivos deberán ser emitidos en el mismo momento de realizarse la operación o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o del último día del período a que se refiere el apartado cuarto del artículo 2º de este Real Decreto. Las operaciones se entenderán realizadas según los criterios establecidos en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido para el devengo de dicho Impuesto.
(...) Toda factura o documento equivalente deberá ser remitido a su destinatario en el mismo momento de su expedición, o bien cuando el destinatario sea empresario o profesional, dentro de los treinta días siguientes".
A dichos efectos, el apartado 4, del artículo 2º del citado Real Decreto dispone lo siguiente:
"4. No obstante lo dispuesto en el apartado uno de este artículo, podrán incluirse en una sola factura las operaciones realizadas para un mismo destinatario en el plazo máximo de un mes natural.
A los efectos de este Real Decreto, las operaciones se entenderán realizadas en la fecha en que se haya producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido para las mismas".
Finalmente, debe señalarse que el artículo 3º, apartado 2, del citado Real Decreto 2402/1985, dispone que se deberá expedir y entregar factura por los pagos anticipados anteriores a la realización de la operaciones, haciéndose indicación expresa a dicha circunstancia en la correspondiente factura.
Por consiguiente, una vez que se haya producido el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá emitirse la correspondiente factura de acuerdo con los criterios señalados en los párrafos precedentes, si bien, en relación con la materia objeto de consulta, habrá que distinguir si el devengo se produjo como consecuencia de un pago anticipado o como consecuencia de una entrega de bienes.
3.- El artículo 78, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que la base imponible del mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 75 dispone que"no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos" Por tanto, cuando se produzca el devengo del Impuesto como consecuencia de un pago anticipado, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido estará constituida por los importes efectivamente percibidos, sin que se consideren a tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 75 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido el devengo del Impuesto correspondiente a las ejecuciones de obra se devengará:
1º. Si se trata de ejecuciones de obras con aportación de materiales, cuando los bienes a que se refieren se pongan a disposiciones del dueño de la obra.
2º. En las ejecuciones de obras sin aportación de materiales, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
3º. En las operaciones que originen pagos anticipados anteriores a la puesta a disposición de los bienes o a la realización de la operación, en el momento del cobro total o parcial, por los importes efectivamente percibidos.
No se considerarán a estos efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de los trabajos objeto del contrato hasta que el importe de las mismas no hubiese sido hecho efectivo el empresario.
2.- Una vez producido el devengo del Impuesto se deberá expedir la correspondiente factura, de acuerdo con lo regulado en el artículo 6 del Real Decreto 2402/1985, dentro del plazo de treinta días a partir de dicho momento o bien, cuando el destinatario sea empresario o profesional se podrá incluir en una misma factura las operaciones realizadas para un mismo destinatario en el plazo máximo de un mes natural.
Cuando la factura documente un pago anticipado anterior a la realización de la operación, dicha factura deberá hacer mención expresa a dicha circunstancia.
3.- La base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas a dicho tributo incluyendo, en su caso, las cantidades retenidas como garantía de la correcta ejecución de las obras realizadas.
No obstante, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando se produzca el devengo de dicho Impuesto con ocasión de un pago anticipado, estará constituida por los importes efectivamente percibidos, sin que se consideren a tales efectos efectivamente cobradas las cantidades retenidas como garantía.

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