Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1849-01 de 11 de Octubre de 2001

Normativa

Ley 37/1992 arts. 20-uno-23º, 75-uno-7º, 79-uno, 80-dos

Normativa

Ley 37/1992 arts. 20-uno-23º, 75-uno-7º, 79-uno, 80-dos

Cuestión

Devengo del IVA correspondiente a dicha operación.
Devengo de la operación de entrega de las instalaciones de la gasolinera.
Base imponible de ambas operaciones.
En su caso, forma de proceder a la modificación de la base imponible de las operaciones.
Deducción del IVA soportado por la consultante en la entrega de las instalaciones de la gasolinera.
Si la operación se condicionase al otorgamiento por parte del ayuntamiento de las correspondientes licencias, ¿cómo afectaría dicha condición a la tributación de esta operación?

Descripción

La consultante es una mercantil propietaria de un terreno. Pretende constituir un derecho de superficie a favor de otra sociedad que va a construir una gasolinera sobre dicho terreno. El derecho de superficie tendrá una duración de 50 años. La contraprestación pactada es la siguiente: cien mil pesetas en el momento de la constitución del derecho de superficie mediante otorgamiento de escritura pública, más un canon mensual del 10% del importe de las comisiones que perciba el explotador de la estación de servicio. En el momento de la extinción del derecho de superficie, todas las instalaciones de las que se componga la gasolinera revertirán a la consultante. En ese momento, estas instalaciones estarán totalmente amortizadas. Tributación de la constitución del derecho de superficie.

Contestación

1.- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5 de la misma Ley regula el concepto de empresario o profesional a efectos del citado Impuesto, calificando como tal con carácter general en su apartado uno, letra a), a quien realice actividades empresariales o profesionales, que se definen en el apartado dos del mencionado artículo 5 como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Asimismo tienen esta condición las entidades mercantiles, conforme a lo dispuesto por la letra b) del mismo apartado del artículo 5, de la Ley 37/1992.

El apartado dos del artículo 4 de la Ley del Impuesto señala que las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles se entenderán en todo caso realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

De acuerdo con el artículo 11 apartados Uno y Dos 3º del mismo texto, la constitución de un derecho de superficie debe calificarse como prestación de servicios.

Según prevé el artículo 70, apartado Uno, número 1º de la Ley del Impuesto, la constitución de un derecho de superficie sobre un bien inmueble situado en territorio de aplicación del IVA español, es un servicio que debe entenderse prestado en territorio de aplicación del Impuesto.

Por lo tanto, la constitución del derecho de superficie objeto de consulta, es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- El artículo 20 apartado uno número 23º de la Ley del Impuesto excluye expresamente de la exención que contiene, las operaciones de constitución o transmisión de derechos reales de superficie. Así pues, la operación de constitución del derecho de superficie objeto de consulta, está sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que en las prestaciones de servicios se devengará el Impuesto cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

Respecto al devengo de la constitución del derecho de superficie, hay que tener en cuenta que, según dispone el número 2 del artículo 288 del Texto Refundido de la ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por Real Decreto-Legislativo 1/1992, de 26 de junio (Boletín Oficial del Estado del 30) y vigente en la actualidad, la constitución del derecho de superficie deberá ser en todo caso formalizada en escritura pública y, como requisito constitutivo de su eficacia, inscribirse en el Registro de la Propiedad.

En este particular, el criterio mantenido hasta el presente por la Dirección General de Tributos ha sido el de entender que, en la constitución de un derecho de superficie sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, este Impuesto se devenga en el momento de inscribirse en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que aquél se formalice, independientemente de que la satisfacción del canon se haga mediante un pago único o mediante pagos periódicos.

Este criterio sin embargo ha de ser revisado. En efecto, la misma Exposición de Motivos de la Ley 37/1992, en su punto 4.5, señala la modificación respecto a la normativa anterior operada en lo que se refiere a la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre bienes inmuebles, que conforme a la nueva Ley pasan a configurarse como prestaciones de servicios, frente a su anterior consideración como entregas de bienes a efectos de este Impuesto. Este nuevo enfoque tiene por objeto, como señala la misma Ley, dar a estas operaciones el mismo tratamiento fiscal que corresponde al arrendamiento de bienes inmuebles, por cuanto el significado económico de estos últimos es similar a la constitución de los mencionados derechos reales.

En estos términos, y en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.

Debe considerarse, por tanto, que la constitución del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, devengándose el citado tributo a medida que se hacen exigibles los cánones periódicos que, junto con la reversión de las instalaciones, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de conformidad con lo previsto 358 del Código civil el propietario del terreno adquirirá las instalaciones construidas por el superficiario una vez extinguido el derecho de éste.

4.- Tal como decíamos, en el momento de la extinción del derecho de superficie, el propietario del terreno adquirirá las instalaciones que el superficiario ha construido en el mismo. Este desplazamiento patrimonial debe calificarse, a los efectos de nuestro Impuesto, como una entrega de bienes efectuada por el superficiario a favor del propietario del terreno.

Puesto que la contraprestación de dicha entrega de bienes es la constitución por parte del propietario del terreno del derecho de superficie y por aplicación de lo previsto en el artículo 75 apartado Dos, el devengo de la misma se producirá, en concepto de pagos anticipados, a medida en que, de acuerdo con lo explicado en el apartado 3.- de esta consulta se devengue el derecho de superficie.

5.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la constitución del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período de cincuenta años que durará el derecho de superficie (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.uno de la Ley 37/1992. De acuerdo con lo previsto en dicha norma, la base imponible de la operación se fijará con arreglo a uno de estos dos baremos:

- la contraprestación que por la constitución del derecho de superficie se hubiese acordado en condiciones normales de mercado entre partes que fuesen independientes.

- el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación, el importe de la parte dineraria de la misma.

R> Para que ambas magnitudes sean homogéneas, deberá procederse a una actualización financiera de la renta y el valor de mercado de los inmuebles al momento de la constitución del derecho de superficie.

Considerando lo dispuesto por el apartado Seis del artículo 80 de la Ley 37/1992, conforme al cual si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, éste deberá fijarse provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando resulte conocido, se deduce que a efectos de efectuar esta comparación, como valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión podrá tomarse, a estos efectos, el valor neto contable de las mismas, calculado conforme a lo dispuesto por las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, esto es, el coste de adquisición de las mismas, por el que constarán en el inmovilizado de la consultante, minorado en el importe de las amortizaciones a practicar anualmente, computadas éstas en los importes que señala la normativa del Impuesto sobre Sociedades para su admisibilidad como gasto deducible, aunque sin computar el importe del Fondo de Reversión de dotación obligatoria para esta categoría de activos. Las mismas reglas del Impuesto sobre Sociedades son las que, en su caso, se aplicarán para determinar el valor de la licencia de explotación, considerada ésta como inmovilizado inmaterial.

En ningún caso el procedimiento que deba seguirse para determinar la base imponible de la operación altera la naturaleza de ésta que sigue siendo la de una operación de tracto sucesivo. Así pues si el procedimiento para el cálculo de su base imponible resulta ser el primero, se producirán devengos del impuesto en los momentos en que resulten exigibles los términos de la renta y cuando se produzca la reversión de las instalaciones. Si el procedimiento para fijar la base imponible es el segundo de los enunciados, y puesto que no se dan las condiciones previstas en el artículo 78, apartado Dos, número 1º segundo párrafo, habrá de estarse al importe íntegro de cada uno de los importes de la renta y al valor de mercado de las instalaciones en el momento de la reversión.

6.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la reversión de las instalaciones que está constituida por el valor de mercado de las mismas cuando se produzca la reversión, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 79.uno de la Ley 37/1992, ésta se cuantificará a efectos provisionales, y hasta que se conozca el definitivo valor de mercado de las mismas, en el valor neto contable que, como también se ha señalado en el punto 5º de esta contestación, vayan a tener las instalaciones, cuantificado conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades en el momento de la reversión, tal como ya se ha explicado, sin perjuicio de su regularización cuando efectivamente se produzca la misma.

7.- Cuando la base imponible de estas operaciones que se ha fijado provisionalmente tal como recogen los apartados anteriores de esta consulta sea conocida, deberá procederse a la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas de conformidad con lo previsto en los artículos 80 Seis y 89 Uno de la Ley del Impuesto. A estos efectos el plazo previsto en este último artículo para efectuar la rectificación de la repercusión comenzará a contar desde que se conozca definitivamente la base imponible de la operación.

8.- Si las partes pactasen válidamente una condición resolutoria de las operaciones objeto de consulta para el caso de que el ayuntamiento denegase las licencias correspondientes, y dicha condición
se cumpliera, estaríamos ante un supuesto de modificación de la base imponible por haber quedado sin efecto totalmente las operaciones gravadas, tal como prevé el artículo 80 apartado dos de la ley del impuesto.

9.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.