Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1916-97 de 19 de Septiembre de 1997

Normativa

Ley 37/1992, Art. 4, 20-uno-20, 20-uno-22, 20-dos, 79 RD 1624/1992, Art. 8-1.

Normativa

Ley 37/1992, Art. 4, 20-uno-20, 20-uno-22, 20-dos, 79 RD 1624/1992, Art. 8-1.

Cuestión

Posibilidad de renunciar a la exención del IVA aplicable a la entrega de los bienes efectuada mediante pública subasta.

Descripción

La consultante ha adquirido en subasta pública "por precio único y como una única unidad registral" una finca rústica en la que se encuentran enclavadas diversas edificaciones, bienes todos que formaban parte de un patrimonio empresarial. Algunas de esas edificaciones no van a ser afectadas de forma exclusiva a la actividad empresarial de la consultante.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 4, apartados uno y dos de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo que sigue:

"Artículo 4.- Hecho imponible. Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional: a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles. b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."
Por lo tanto, y aun cuando la transmisión de los bienes a que se refiere el escrito de consulta se haya efectuado mediante pública subasta, dicha operación estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que el transmitente es un empresario que actúa en su condición de tal. El apartado cuatro del precepto citado dispone, por su parte, lo que sigue:

"Artículo 4.- Hecho imponible.

(...)
Cuatro. Las operaciones sujetas a este Impuesto no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas" del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior las operaciones que se indican a continuación:

a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando estén exentos del Impuesto, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención en las circunstancias y con las condiciones recogidas en el artículo 20. Dos.

b) Las transmisiones de valores a que se refiere el artículo 108, apartado dos, números 1º y 2º de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores, según la redacción establecida por la Disposición adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
Ello implica que las entregas de bienes inmuebles sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido estarán sujetas al concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

2.- El artículo 20 de la Ley 37/1992 regula las denominadas exenciones en operaciones interiores, disponiendo lo que sigue, en su apartado uno, números 20º y 22º:

"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.

Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:

(...)
20º. Las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la corres- pondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto.
No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.

(...)
22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no po- drán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.
No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

R> También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención no se extiende:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística."
Las exenciones reconocidas en los números anteriores son renunciables, con arreglo a lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992:

"Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales.

Los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial de recargo de equivalencia no pondrán renunciar a las exenciones mencionadas en este apartado en las operaciones que tengan por objeto bienes inmuebles afectos a la actividad sujeta a dicho régimen."
Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8,1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) que dispone lo que sigue:

"Artículo 8.- Aplicación de las exenciones en determinadas operaciones inmobiliarias.

1. La renuncia a las exenciones reguladas en los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes.

La renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles."
3.- El artículo 79,dos de la Ley 37/1992 establece las reglas aplicables para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a aquellas operaciones en que, a cambio de un precio único global, se transmiten diversos bienes y servicios:

"Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales.

(...)
Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios cons- tituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto."
4.- El artículo 95 de la Ley 37/1992 establece las limitaciones del derecho a deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas por las adquisiciones de bienes y servicios, en los siguientes términos:

"Artículo 95.- Limitaciones del derecho a deducir.

Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:

1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas. 3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

R> Tres. Se exceptúan de lo dispuesto en los números 1º, 2º y 5º del apartado anterior los bienes o servicios utilizados para necesidades personales o particulares de forma accesoria y notoriamente irrelevante.

Cuatro. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad se entenderá producida la afectación por aquella parte de los mismos que se utilice realmente en la actividad de que se trate.

En este sentido sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles."
B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el supuesto a que se refiere el escrito de consulta (esto es, la transmisión por precio único y como una única unidad registral de una finca rústica en la que se hallan enclavadas diversas edificaciones) habrá de descomponerse en las siguientes operaciones:

a) La entrega del terreno rústico, incluyendo aquí la de las construcciones de carácter accesorio indispensables para el desarrollo de la explotación agraria.

b) Las entregas de cada una de las edificaciones enclavadas en la finca rústica, incluyendo en cada una de estas entregas, las de los terrenos accesorios a la edificación de que se trate, considerando como tales aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas.

2.- A cada una de estas entregas se le dispensará el tratamiento que le corresponde a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido como si se tratara de operaciones independientes, sin perjuicio de que todas ellas se efectúen mediante precio único y de que los bienes que constituyen su objeto integren una única unidad registral. A estos efectos, se aplicarán los siguientes criterios:

a) La entrega de la finca rústica y de las construcciones accesorias a ella indispensables para el desarrollo de la explotación agraria estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 20,uno,20º de la Ley 37/1992), pudiendo practicarse la renuncia a dicha exención en la medida en que concurran los requisitos a que se refieren los artículos 20,dos de la Ley 37/1992 y 8,1 de su Reglamento. Esto mismo será de aplicación a las entregas de aquellas edificaciones, exentas por aplicación del artículo 20,uno,22º de la Ley 37/1992, que vayan a ser afectadas por la consultante de forma exclusiva a su actividad empresarial.

b) Las entregas de aquellas edificaciones que no vayan a ser afectadas de forma exclusiva por la adquirente a la actividad empresarial estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación del artículo 20,uno,22º de la Ley 37/1992 cuando se cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto. Sin embargo, no procederá en estos casos la renuncia a la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que las cuotas de este tributo soportadas por la adquirente no pueden ser deducidas en ninguna medida ni proporción (artículo 95 de la Ley 37/1992), lo que supone que no se cumplirán los requisitos exigidos en el artículo 20,dos de la Ley 37/1992 para practicar dicha renuncia.

3.- Por último, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a cada una de las entregas efectuadas de acuerdo con los criterios anteriores se determinará, partiendo del precio único pagado, y repartiendo su importe entre las diferentes entregas realizadas, en proporción al valor de mercado de cada uno de los bienes que constituyen el objeto de tales entregas.

Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en
el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).