Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1950-03 de 20 de Noviembre de 2003

Normativa

Ley 37/1992 arts. 19-5º, 65, 77-uno, 98 y 99. RD 1624/1992 art. 71-73

Normativa

Ley 37/1992 arts. 19-5º, 65, 77-uno, 98 y 99. RD 1624/1992 art. 71-73

Cuestión

Descripción del régimen.

Descripción

Una sociedad española va a importar bienes vinculándolos al régimen de depósito distinto del aduanero.

Contestación

1. - El anexo Quinto, letra b), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

"b) En relación con los demás bienes, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable a los bienes excluidos del régimen de depósito aduanero por razón de su origen o procedencia, con sujeción en lo demás, a las mismas normas que regulan el mencionado régimen aduanero.

También se incluirán en este régimen los bienes que se negocien en mercados oficiales de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras los referidos bienes no se pongan a disposición del adquirente.

El régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere esta letra b) no será aplicable a los bienes destinados a su entrega a personas que no actúen como empresarios o profesionales con excepción de los destinados a ser introducidos en las tiendas libres de impuestos".

Por su parte, el artículo 65 del mismo texto legal, dispone:

"Estarán exentas del Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, las importaciones de bienes que se vinculen al régimen de depósito distinto del aduanero, mientras permanezcan en dicha situación, así como las prestaciones de servicios relacionadas directamente con las mencionadas importaciones".

Por lo tanto, las importaciones de bienes que el consultante realizara vinculando las mercancías al citado régimen, con arreglo a la normativa aduanera, estarán exentas del Impuesto mientras las mercancías permanezcan vinculadas al régimen.

2. - El artículo 77, apartado Uno, de la Ley del Impuesto, que regula el devengo en las importaciones dice:

"Uno. En las importaciones de bienes el devengo del Impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.

No obstante, en el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, el devengo se producirá en el momento en que tenga lugar el abandono de dicho régimen".

La Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Dirección General de Tributos correspondiente a la tributación por el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones relativas al régimen depósitos distintos de los aduaneros ( Boletín Oficial del Estado de 14 de enero), explica de manera explícita en el apartado Tercero, aunque referida a los bienes objeto de Impuestos Especiales que en aquel momento eran los únicos que podían vincularse a dicho régimen, cuando se devenga el Impuesto para las operaciones consultadas:

"(…)

1º. El devengo de las importaciones de bienes objeto de los Impuestos Especiales, procedentes de terceros países que, desde el momento de su entrada en el territorio de aplicación del Impuesto, se vinculan al régimen de depósito distinto de los aduaneros, se produce en el momento de la entrada en el ámbito espacial del Impuesto (artículo 77, uno, párrafo primero).

No obstante, la referida importación está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido mientras los bienes permanezcan al amparo del citado régimen (artículo 65). El abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros determinará la pérdida de la eficacia de la exención aplicada y, como consecuencia, será exigible el Impuesto devengado en el momento de la entrada para su vinculación al régimen.

2º. El devengo de las importaciones (operaciones asimiladas a las importaciones) a que se refiere el artículo 19.5º, es decir, de los bienes que se han vinculado al régimen en virtud de una entrega o adquisición intracomunitaria exenta del Impuesto o que han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras se encontraban al amparo del mencionado régimen, se produce en el momento en que los bienes abandonan el régimen citado (artículo 77, uno, párrafo segundo).

En este apartado se comprenderán también los bienes importados de terceros países que, con posterioridad a su importación, han sido objeto de entregas o servicios exentos mientras permanecían al amparo del referido régimen".

3º. No constituye operación asimilada a la importación el abandono del régimen de las mercancías que no hubiesen sido objeto de una previa entrega, adquisición intracomunitaria, o prestación de servicio, exentas cualquiera de ellas del Impuesto.

Cuando no hayan tenido lugar estas operaciones exentas, la salida del régimen de bienes objeto de los Impuestos Especiales no constituirá una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y sólo determinará la exigencia de los Impuestos Especiales que, por disposición legal, deberá repercutir el depositario autorizado al propietario de los bienes; la exigencia del Impuesto sobre el Valor Añadido se producirá en la fase siguiente de comercialización de los productos".

El impuesto de devengará conforme a lo establecido en esta Resolución para los bienes no sujetos a Impuestos Especiales que importara el consultante vinculándolos al régimen de depósito distinto del aduanero.

3. - El artículo 19, número 5º, de la Ley 37/1992, considera asimiladas a la importación de bienes:

"5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(…)".

Por lo tanto, cuando en las operaciones consultadas, las mercancías vinculadas al régimen de depósito distinto del aduanero desde su importación, hubieran sido objeto de entregas o prestaciones de servicios exentas, la salida del régimen determinará la obligación de liquidar la operación como asimilada a la importación.

Como repetidamente ha expuesto este Centro Directivo, la salida de bienes del régimen de depósito distinto del aduanero, con destino a la exportación, nunca producirá la obligación de liquidar el Impuesto como operación asimilada a la importación, pues no se puede calificar una misma operación simultáneamente de importación y exportación, por lo que deberá entenderse la operación atendiendo a su verdadero objeto, en este caso, la exportación.

4. - La liquidación de estas operaciones se realizará conforme a lo establecido en el artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre ( Boletín Oficial del Estado del 31):

(…)

3. La liquidación de las operaciones asimiladas a las importaciones se efectuará por el sujeto pasivo en las declaraciones-liquidaciones con arreglo al modelo que determine el Ministro de Economía y Hacienda y en las condiciones y plazos que se establecen a continuación:

(…)

2º. Las operaciones que se produzcan durante los períodos de liquidación a que se refiere el artículo 71, apartado 3 de este Reglamento, como consecuencia del abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros a que se refiere el artículo 24 de la Ley del Impuesto y de la salida de las zonas francas, depósitos francos y demás áreas comprendidas en el artículo 23 de la misma Ley se incluirán en declaraciones-liquidaciones de carácter no periódico. Se presentará una declaración-liquidación, en los plazos señalados por el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento, ante cada una de las Aduanas de control de los establecimientos, lugares, áreas o depósitos respecto de los que se produzcan las referidas operaciones, directamente o a través de las Entidades colaboradoras.

3º Los sujetos pasivos que realicen operaciones comprendidas en los números anteriores podrán presentar una declaración-liquidación única, en los plazos establecidos por el artículo 71, apartado 4 de este Reglamento y ante la Aduana correspondiente a su domicilio fiscal, directamente o a través de las Entidades colaboradoras, en los casos que se indican a continuación:

a) Cuando la suma de las bases imponibles de las operaciones asimiladas a las importaciones realizadas durante el año natural precedente, hubiera excedido de 250 millones de pesetas (1.502.530,26 euros).

b) Cuando lo autorice la Administración a solicitud del interesado.

(…)".

El artículo 71 del Reglamento del Impuesto, señala que el periodo de liquidación coincide con el trimestre natural, salvo determinados supuestos en que dicho periodo se corresponderá con el mes natural. La declaración- liquidación deberá cumplimentarse y presentarse conforme a lo dispuesto en el número 4 de dicho artículo. El modelo de declaración que el consultante deberá cumplimentar es el modelo 380.

5. - El derecho a la deducción está contemplado para este tipo de operaciones en el segundo párrafo del apartado Dos del artículo 98 de la Ley 37/1992, que dispone:

"No obstante, cuando se trate de operaciones asimiladas a las importaciones cuyas declaraciones para la liquidación e ingreso del Impuesto se presenten en plazo, el derecho a la deducción nacerá al finalizar el período a que se refieran estas últimas declaraciones".

El consultante podrá ejercitar el derecho a la deducción con arreglo a lo establecido en el artículo 99 de la Ley del Impuesto:

"Uno. En las declaraciones-liquidacio-nes correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.

(…)

Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.

(…)

Cuatro.

(…)

En los casos a que se refiere el artículo 98, apartados dos y cuatro de esta Ley, las cuotas deducibles se entenderán soportadas en el momento en que nazca el derecho a la deducción.

Cinco. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo periodo de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso.

No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el Capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido -hasta que dicha devolución se haga efectiva".

El consultante podrá ejercitar su derecho a la deducción desde que finalizó el período de liquidación e ingreso en plazo de las declaraciones- liquidaciones de las operaciones asimiladas.

6. - Por consiguiente, la mecánica reseñada por el consultante en su escrito es básicamente correcta en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo las notas que apuntaba sobre el devengo, que han sido objeto de explicación detallada en el punto 2 de esta contestación.

7. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.