Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 1961-03 de 21 de Noviembre de 2003

El artículo 116 de la LIS establece:

"Las sociedades cuyo objeto social sea exclusivamente la exploración, investigación y explotación de yacimientos y de almacenamientos subterráneos de hidrocarburos naturales, líquidos o gaseosos, existentes en el territorio del Estado y en el subsuelo del mar territorial y de los fondos marinos que estén bajo la soberanía del Reino de España, en los términos de la Ley 34/1998, de 7 de octubre del Sector de Hidrocarburos, y con carácter complementario de éstas, las de transporte, almacenamiento, depuración y venta de los productos extraídos, tendrán derecho a una reducción en su base imponible, en concepto de factor de agotamiento, que podrá ser, a elección de la entidad, cualquiera de las dos siguientes:

El 25 por 100 del importe de la contraprestación por la venta de hidrocarburos y de la prestación de servicios de almacenamiento, con el límite de la base imponible.
El 40 por 100 de la cuantía de la base imponible previa a esta reducción."

El citado precepto establece una serie de actividades principales que deben constituir el objeto social de una entidad para poder acogerse al régimen mencionado (exploración, investigación y explotación de yacimientos y de almacenamientos subterráneos de hidrocarburos naturales), y una serie de actividades complementarias (transporte, almacenamiento, depuración y venta de los productos extraídos). El carácter de exclusividad del objeto social no exige que una entidad tenga como objeto social todas y cada una de las actividades mencionadas en el artículo 116, sino que basta con que una de las actividades que hemos denominado principales constituya el objeto social de una entidad con carácter de exclusividad, para poder acogerse al régimen especial.

En este sentido, es necesario mencionar la disposición adicional vigésima primera de la Ley 24/2001, de 27 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, según la cual:

"En los períodos impositivos iniciados desde 1 de enero de 2002 el régimen fiscal previsto en el capítulo X del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, tan sólo será de aplicación por las entidades que tuvieran derecho a su aplicación antes del 31 de diciembre de 2001."

De lo que se deduce que es necesario que la entidad escindida tuviera derecho a la aplicación del régimen previsto en el capítulo X del título VIII de la LIS con anterioridad a 31 de diciembre de 2001 y que entre los derechos y obligaciones transmitidos en la rama de actividad se incluya la aplicación del régimen especial citado de manera que la entidad beneficiaria asuma el cumplimiento de los requisitos necesarios para continuar en el disfrute del régimen o consolidar las disfrutadas por la sociedad escindida.

No obstante, a partir de 31 de diciembre de 2002 se modifica el régimen mencionado mediante el artículo 1 apartado cuatro y cinco de la Ley 53/2002, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden social permitiéndose a través de la Disposición derogatoria única de dicha Ley que deroga la Disposición adicional vigésimo primera de la Ley 24/2001 que se pueden acoger al mismo cualquier sujeto pasivo que cumpla los requisitos del régimen modificado sin que este cambio normativo suponga ninguna alteración de la respuesta dada anteriormente al carácter de exclusividad del objeto social.

2. El ejercicio habitual de cualquier tipo de actividad no impide la posibilidad de obtener rentas que excepcionalmente no procedan de dicho ejercicio habitual, sin que por ello se vea desvirtuado su objeto social, por lo que, en el caso concreto que nos ocupa, la obtención de rentas extraordinarias, como puede ser la enajenación de activos, no afecta a la exclusividad del objeto social, de tal forma que una entidad acogida al régimen de hidrocarburos puede obtener rentas extraordinarias sin que esto suponga la exclusión del régimen.

3. El régimen especial de hidrocarburos, al igual que el régimen general previsto en la LIS, no establece ninguna distinción en cuanto al origen o fuente de la renta obtenida.

Por su parte, el apartado 7 del artículo 26 de la LIS establece un tipo de gravamen del 40 por 100 para las entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y almacenamiento subterráneos de hidrocarburos en los términos establecidos en la Ley 34/1998, de 7 de octubre, del Sector de Hidrocarburos. Esto supone que las rentas extraordinarias que se obtengan por las entidades que se dediquen a las actividades antes mencionadas, formarán parte de la base imponible obtenida por la entidad estando sometidas el tipo de gravamen del 40 por 100, de la misma forma que ocurre con el resto de sus rentas.

4. El último párrafo del apartado 7 del artículo 26 de la LIS establece que:

"A las entidades que desarrollen exclusivamente la actividad de almacenamiento de hidrocarburos propiedad de terceros no les resultará aplicable el régimen especial establecido en el capítulo X de esta Ley y tributarán al tipo del 35 por 100."

El precepto transcrito supone que, aunque una entidad tenga como objeto social exclusivo cualquiera de los previstos en el artículo 116 de la LIS, si en la práctica desarrolla exclusivamente la actividad de almacenamiento de hidrocarburos propiedad de terceros no le resultará de aplicación el régimen especial de hidrocarburos, sino que estará sometida al régimen general.

R>Por otro lado, la realización de una actividad conlleva la necesidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios, de tal forma que se produzca una entrega de bienes o prestación de servicios por parte de una entidad a cambio de una contraprestación. Lo que equivale a decir que la realización de una actividad lleva implícita la obtención de ingresos en contraprestación a la actividad realizada.

En el caso concreto planteado, en la medida en que la entidad obtuviera exclusivamente ingresos procedentes de la actividad de almacenamiento de gas propiedad de terceros, sin obtener ingresos de otro tipo de actividad, esta entidad se encuadraría dentro del último párrafo del apartado 7 del artículo 26 antes mencionado, por lo que no le resultaría aplicable el régimen especial del capítulo X de la LIS.

5. La contestación a la cuestión 5 se realiza bajo el supuesto de considerar que la entidad se encuentra sometida al régimen especial de hidrocarburos.

El artículo 116 de la LIS (según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2002) permite a las sociedades cuyo objeto social exclusivo coincida con el previsto en dicho artículo, una reducción en su base imponible, en concepto de factor agotamiento, que podrá ser, a elección de la entidad cualquiera de las dos siguientes:

El 25 por 100 del importe de la contraprestación por la venta de hidrocarburos y de la prestación de servicios de almacenamiento, con el límite de la base imponible.

El 40 por 100 de la cuantía de la base imponible previa a esta reducción.

Los ingresos obtenidos de terceros por almacenamiento de gas de su propiedad calificarían para la reducción de la base imponible en concepto de factor agotamiento, en la medida en que está previstos tanto en la letra a) del artículo 116, ya que se incluyen de forma explícita, como en la letra b), ya que son ingresos que forman parte de la base imponible de la entidad, cualquiera que sea la opción elegida por la entidad para determinar el factor agotamiento.

Sin embargo, no ocurre lo mismo con las subvenciones que la entidad pudiera obtener. Si la opción elegida por la entidad consultante para determinar el factor agotamiento es la prevista en la letra a) del artículo 116, las subvenciones recibidas no se incluirán en la determinación del factor agotamiento al no constituir una contraprestación por venta de hidrocarburos o por prestación de servicios de almacenamiento, salvo que dichas subvenciones fuesen concedidas para vincularlas directamente al precio del producto.

Si, por el contrario, la opción elegida por la entidad consultante para determinar el factor agotamiento es la prevista en la letra b) del artículo 116, al establecer ésta un porcentaje sobre la base imponible y, dado que la base imponible es una magnitud única determinada según lo establecido en el artículo 10 de la LIS que incluirá las cantidades recibidas en concepto de subvenciones, éstas últimas sí que se incluirán en el porcentaje establecido en la citada letra b).

La nueva redacción del artículo 116, en lo relativo a la letra a), dada por la Ley 53/2002, establece como límite el 50% de la base imponible previa a la reducción y no la totalidad de la misma como contemplaba la anterior redacción.

6. Sobre la materialización del factor agotamiento, el apartado 1 del artículo 117 de la LIS, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2002, establece que:

"1. Las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de factor agotamiento deberán invertirse por el concesionario en las actividades de investigación de yacimientos o de almacenamientos subterráneos de hidrocarburos que desarrolle en el territorio del Estado y en el subsuelo del mar territorial y de los fondos marinos que estén bajo la soberanía del Reino de España, así como en el abandono de campos y en el desmantelamiento de plataformas marinas en el plazo de diez años. La misma consideración tendrán las actividades de investigación realizadas en los cuatro años anteriores al primer período impositivo en el que se reduzca la base imponible en concepto de agotamiento.

A estos efectos se entenderá por investigación los estudios preliminares de naturaleza geológica, geofísica o sísmica, así como todos los gastos realizados en el área de un permiso de investigación, tales como los sondeos de exploración, los gastos de obras para el acceso y preparación de los terrenos y de localización de dichos sondeos. También se considerarán gastos de investigación los realizados en una concesión y que se refieran a trabajos para la localización y perforación de una estructura capaz de contener o almacenar hidrocarburos, distinta a la que contiene el yacimiento que dio lugar a la concesión de explotación otorgada. Se entenderá por abandono de campos y desmantelamiento de plataformas marinas los trabajos necesarios para desmantelar las instalaciones productivas terrestres o las plataformas marinas dejando libre y expedito el suelo o el espacio marino que las mismas ocupaban en la forma establecida por el Derecho de otorgamiento.

No se incluirán como investigación, a estos efectos, los sondeos de evaluación ni los de desarrollo que resulten positivos."

La nueva redacción del artículo 117 dada por la Ley 53/2002 dispone:

"1. Las cantidades que redujeron la base imponible en concepto de factor agotamiento deberán invertirse por el concesionario en las actividades de exploración, investigación y explotación de yacimientos o de almacenamientos subterráneos de hidrocarburos que desarrolle en el territorio español y en el subsuelo del mar territorial y de los fondos marinos que estén bajo la soberanía del Reino de España, así como en el abandono de campos y en el desmantelamiento de plataformas marinas, en el plazo de diez años contados desde la conclusión del período impositivo en que se reduzca la base imponible en concepto de agotamiento. La misma consideración tendrán las actividades de exploración, investigación y explotación realizadas en los cuatro años anteriores al primer período impositivo en que se reduzca la base imponible en concepto de agotamiento.

A estos efectos, se entenderá por exploración o investigación los estudios preliminares de naturaleza geológica, geofísica o sísmica, así como todos los gastos realizados en el área de un permiso de exploración o investigación, tales como los sondeos de exploración, así como los de evaluación y desarrollo, si resultan negativos, los gastos de obras para el acceso y preparación de los terrenos y de localización de dichos sondeos. También se considerarán gastos de exploración o investigación los realizados en una concesión y que se refieran a trabajos para la localización y perforación de una estructura capaz de contener o almacenar hidrocarburos, distinta a la que contiene el yacimiento que dio lugar a la concesión de explotación otorgada. Se entenderá por abandono de campos y desmantelamiento de plataformas marinas los trabajos necesarios para desmantelar las instalaciones productivas terrestres o las plataformas marinas dejando libre y expedito el suelo o el espacio marino que las mismas ocupaban en la forma establecida por el Derecho de otorgamiento.

Se entenderá, a estos efectos, por inversiones de explotación las realizadas en el área de concesión de explotación, tales como el diseño, la perforación y la construcción de pozos, las instalaciones de explotación, y cualquier otra inversión, tangible o intangible, necesaria para poder llevar a cabo las labores de explotación, siempre que no se correspondan con inversiones realizadas por el concesionario en las actividades de exploración o de investigación realizadas anteriormente.

Se incluirán como explotación, a estos efectos, los sondeos de evaluación y de desarrollo que resulten positivos."

De los preceptos transcritos se deduce que el factor de agotamiento debe destinarse a actividades de investigación, y, en concreto, en el caso de concesiones, el factor de agotamiento debe destinarse a la localización y perforación de una estructura capaz de almacenar hidrocarburos, distinta de la estructura que dio lugar a la concesión de la explotación. Asimismo, los citados preceptos permiten igualmente la materialización del factor de agotamiento en actividades de investigación realizadas en los cuatro años anteriores al primer período impositivo en el que se reduzca la base imponible en concepto de agotamiento, añadiendo la redacción vigente las actividades de exploración y explotación.

Por lo tanto, para el caso concreto que nos ocupa, la materialización del factor de agotamiento por parte de la nueva entidad en la adquisición de las concesiones obtenidas por la entidad consultante, no parece que cumpla los requisitos establecidos en el artículo 117 antes citado, en la medida que, en el caso de concesiones, se exige la inversión en estructuras distintas de aquella que dio lugar a la concesión, no incluyéndose las inversiones en la adquisición de una concesión a otra entidad.

En lo referente a la posibilidad de que la entidad escindida adquiera las inversiones de investigación realizadas en los cuatro años anteriores por la entidad consultante, como se plantea en el escrito de consulta, esta materialización del factor de agotamiento, en principio, podría cumplir los requisitos del artículo 117, siempre que la entidad consultante no hubiera reducido la base imponible en concepto de agotamiento en los mencionados años.

7. El apartado 1 del artículo 120 de la LIS establece que:

"1. Los activos intangibles y gastos de naturaleza investigadora realizados en permisos y concesiones vigentes, caducados o extinguidos, se considerarán como activo inmaterial, desde el momento de su realización, y podrán amortizarse con una cuota anual máxima del 50 por 100. Se incluirán en este concepto los trabajos previos geológicos, geofísicos, y sísmicos y las obras de acceso y preparación de terrenos así como los sondeos de exploración, evaluación y desarrollo y las operaciones de reacondicionamiento de pozos y conservación de yacimientos."

En este sentido, el artículo 120 se encuentra dentro del régimen fiscal de la investigación y explotación de hidrocarburos, siendo, por lo tanto, de aplicación a aquellas entidades que puedan acogerse al mismo, al cumplir los requisitos establecidos en el artículo 116. Lo que supone que este coeficiente de amortización no podrá aplicarse a entidades que no cumplan la exclusividad de objeto social requerida.