Resolución No Vinculante de Dirección General de Tributos, 2177-01 de 11 de Diciembre de 2001

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5-uno-c), 20-uno-22º, 75-uno-2º, 75-uno-7º, 75-dos, 78-dos-1º, 79-uno, 80-seis

Normativa

Ley 37/1992 arts. 4-uno, 5-uno-c), 20-uno-22º, 75-uno-2º, 75-uno-7º, 75-dos, 78-dos-1º, 79-uno, 80-seis

Cuestión

- Tributación de la operación tanto para el cedente del derecho de superficie como para la entidad consultante.

Descripción

La consultante va a adquirir un derecho de superficie cuya duración en el tiempo se extenderá por 25 años, durante los cuales pagará al titular del terreno una renta mensual. Al final del plazo previsto, la construcción que se va a edificar sobre dicho terreno revertirá al propietario del terreno.

Contestación

1- De acuerdo con el artículo 4.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

El artículo 5 de la misma Ley regula el concepto de empresario o profesional a efectos del citado Impuesto, calificando como tal a quien realice una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.

En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

Por consiguiente, la constitución del derecho de superficie al que se refiere el escrito de consulta, en cuanto se realiza por quien tiene la consideración de empresario o profesional y con cargo a su patrimonio empresarial o profesional, está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido

2.- Conforme al número 23º del artículo 20.uno de la Ley 37/1992, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de dicha Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute que tengan por objeto terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, excepción hecha de las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

Sin embargo, el mismo precepto señala que la exención no comprenderá la constitución o transmisión de derechos reales de superficie.

Por tanto, las operaciones de constitución de derechos de superficie que, de acuerdo con lo que se ha señalado en el apartado anterior de este informe, están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, quedan fuera de este supuesto de exención, no existiendo ningún otro que resulte de aplicación, por lo que es preceptiva la repercusión del Impuesto al tratarse de operaciones sujetas y no exentas del citado tributo.

3.- El artículo 75, apartado uno, número 2º de la Ley 37/1992, establece que se devengará el Impuesto en las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

A su vez, el número 7º del mismo artículo y apartado señala que en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el Impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.

En la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila por la propia Ley 37/1992 a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo por antonomasia, se deduce que el tratamiento como operación de tracto sucesivo es el procedente para las citadas constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute sobre inmuebles, inclusive el derecho de superficie.

Debe considerarse, por tanto, que la constitución del derecho de superficie a que se refiere el escrito de consulta es, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, una operación de tracto sucesivo, devengándose el citado tributo a medida que se hacen exigibles los cánones periódicos que, junto con la reversión de las instalaciones, constituyen la contraprestación de dicha operación, así como en el momento en que, de acuerdo con los términos contractuales, sea exigible dicha reversión, todo ello conforme al número 7º del artículo 75.uno de la Ley 37/1992.

4.- En cuanto al devengo de la operación correspondiente a la reversión, éste, en cuanto la operación tenga la naturaleza de entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el valor Añadido, se produce, en principio, cuando tenga lugar la puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable, ello conforme al número 1º del artículo 75.uno de la Ley 37/1992.

No obstante, hay que tener en cuenta que la constitución del derecho de superficie es la contraprestación de la citada reversión, al margen de que como contraprestación de la constitución del derecho de superficie se satisfaga además el canon o cánones que se establezcan en cada caso. Considerando que, conforme al apartado dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, los pagos anticipados de las operaciones sujetas al Impuesto suponen el devengo del mismo en el momento del cobro y por los importes efectivamente percibidos, hay que señalar que a medida que se preste el servicio que implica la constitución del derecho de superficie, conforme a las reglas de devengo que se han señalado con anterioridad, deberá considerarse asimismo que se devenga el Impuesto correspondiente, en su caso, a la reversión de las instalaciones .

5.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la cesión del derecho de superficie, hay que tener presente que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad del titular dominical del terreno una vez transcurrido el período de 25 años a que se hace referencia en su escrito de consulta, por lo que resultará de aplicación la regla de determinación de la base imponible contenida en el artículo 79.uno de la Ley 37/1992, que dispone que en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado en la misma fase de producción o comercialización entre partes que fuesen independientes.

No obstante, señala el mismo precepto, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, como en este caso, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

La contraprestación por la constitución del derecho de superficie está integrada, de una parte, por los cánones a satisfacer por la entidad consultante y, de otra, por las instalaciones a revertir a la extinción del citado derecho. Por tanto, será de aplicación la regla señalada en el párrafo anterior, de forma que por base imponible de dicha constitución habrá que tomar el mayor entre el valor de mercado del citado derecho de superficie y la suma de los cánones a percibir más el valor de mercado de las instalaciones y la licencia objeto de reversión.

Considerando lo dispuesto por el apartado seis del artículo 80 de la Ley 37/1992, conforme al cual si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, éste deberá fijarse provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando resulte conocido, se deduce que como valor de mercado de las instalaciones objeto de reversión podrá tomarse, a estos efectos, el valor neto contable de las mismas, calculado conforme a lo dispuesto por las normas reguladoras del Impuesto sobre Sociedades, esto es, el coste de adquisición de las mismas, por el que constarán en el inmovilizado de la consultante, minorado en el importe de las amortizaciones a practicar anualmente, computadas éstas en los importes que señala la normativa del Impuesto sobre Sociedades para su admisibilidad como gasto deducible, aunque sin computar el importe del Fondo de reversión de dotación obligatoria para esta categoría de activos.

A continuación se efectuará la comparación de dos magnitudes, de una parte el valor de mercado del derecho de superficie que se constituye, de otra, la suma de los cánones y el valor de mercado de las instalaciones y la licencia a revertir, calculado éste último conforme a lo señalado anteriormente.

Hay que añadir que tanto los cánones como los citados valores netos contables a los que se ha hecho referencia deberán actualizarse, conforme a criterios financieros, para su comparación en términos de homogeneidad con el valor de mercado del derecho de superficie, tomando posteriormente la mayor de ambas magnitudes.

De la anterior comparación puede resultar lo siguiente:

El valor de mercado del derecho de superficie es el que ha de tomarse como base imponible de su constitución.

En tal caso, dicho importe, que habrá de imputarse periódicamente a lo largo de la duración del contrato, tal como se ha explicado en el punto anterior, se repartirá a lo largo de la duración del contrato de constitución del derecho de superficie, ello en proporción al valor, actualizado conforme a criterios financieros, de los cánones y activos reversibles y su exigibilidad.

Considerando que, conforme al segundo párrafo del artículo 78.dos.1º de la Ley 37/1992, únicamente pueden excluirse de la base imponible los intereses por el aplazamiento en el pago de las operaciones en la parte en que dicho aplazamiento corresponda a un periodo posterior a la entrega de los bienes o la prestación de los servicios, se deduce que los importes respectivos han de capitalizarse para incorporar a los mismos el importe de los intereses correspondientes, ya que como se ha señalado en el párrafo anterior, la constitución del derecho de superficie se ha de considerar como una operación de tracto continuado cuyo devengo se produce a medida que se hace exigible la contraprestación. Únicamente de esta forma la liquidación del Impuesto guarda la necesaria neutralidad con la segunda alternativa, en la que la base imponible de la operación viene dada por la suma de los cánones y del valor de mercado de la instalación y la licencia de explotación a revertir, calculándose el Impuesto sobre cada una de estas partidas cuando se satisfacen y por su importe respectivo.

La base imponible de esta operación viene dada por la suma de los cánones más el valor de mercado de las instalaciones y la licencia a revertir.

En este caso, el impuesto que se devenga con ocasión de la exigibilidad de cada una de estas partidas tomará como base, de un lado, el importe respectivo de cada canon y, de otro, el valor de mercado de las instalaciones a revertir. Respecto a estas últimas, y en la medida en que el devengo correspondiente a la parte de base imponible proporcional a ellas se produce con su entrega, deberá estarse al efectivo valor de mercado de las mismas en el momento de su reversión, con independencia de que a efectos de la comparación que se citó anteriormente, se tomase su valor neto contable, de acuerdo con lo dispuesto por el apartado seis del artículo 80 de la Ley 37/1992. Esto es, a efectos de la comparación que hay que realizar para determinar la base imponible de la constitución del derecho de superficie, se podrán valorar las instalaciones y la licencia a revertir por su valor neto contable, calculado éste como se ha señalado; sin embargo, una vez llegado el momento de la reversión, y en la hipótesis de que nos encontremos en esta segunda alternativa de valoración, el importe al que habrá que estar para la liquidación del Impuesto, por la parte del derecho de superficie correspondiente a este último pago, es el valor de mercado de las citadas instalaciones y licencia en el momento de la reversión, tal cual han de revertir al propietario de los terrenos.

6.- En cuanto a la base imponible correspondiente a la reversión de las instalaciones, que está constituida por el valor de mercado de las mismas cuando se produzca la reversión, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 79.uno de la Ley 37/1992, ésta se cuantificará a efectos provisionales, y hasta que se conozca el definitivo valor de mercado de las mismas, en el valor neto contable que, como también se ha señalado en el punto de esta contestación, vayan a tener las instalaciones y, en su caso, la licencia, cuantificado conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades en el momento de la reversión, tal como ya se ha explicado, sin perjuicio de su regularización cuando efectivamente se produzca la misma.

7.- De acuerdo con el número 22º del artículo 20.uno de la Ley 37/1992, están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

El citado precepto señala la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquellos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

A estos efectos, ha de tenerse en cuenta que el superficiario, de acuerdo con el contenido del derecho de superficie, es el dueño de lo construido, siendo por tanto el promotor de las edificaciones que revierten al titular dominical del terreno. Por tanto, en el caso de que los bienes que revierten al titular dominical del terreno sean exclusivamente las instalaciones que se ha construido por el titular del derecho de superficie, la citada reversión se configura, a efectos de la exención citada, como una segunda transmisión de edificaciones, sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido pero exenta del mismo, salvo renuncia a la exención.

8.- Respecto a la posibilidad de renunciar a la exención, ésta se contempla en el apartado dos del mismo artículo 20 de la Ley 37/1992, conforme al cual las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado uno del mismo artículo podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

El mismo precepto señala se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de sus actividades empresariales o profesionales. A estos efectos, no se tomará en cuenta para calcular el referido porcentaje de deducción el importe de las subvenciones que deban integrarse en el denominador de la prorrata de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 104, apartado dos, número 2º de esta Ley.

Los requisitos reglamentarios a que se hace referencia anteriormente se establecen por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto, según el cual la antedicha renuncia ha de comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. El mismo precepto establece que dicha renuncia se efectuará operación por operación y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes inmuebles.

Teniendo el titular del terreno la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, tal y como se ha señalado en el punto 1 de esta contestación, en la medida en que se cumplan los requisitos a los que se condiciona la renuncia a la exención y que se han expuesto, y efectivamente se lleve a cabo dicha renuncia, se deduce que la reversión de las instalaciones como ya se expuso, ha de constituir una operación sujeta y no exenta del citado Impuesto.

9.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.